I SA/Rz 900/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.C. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 900/09 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] - określającej odwołującemu się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 812,00 zł. - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 745,00 zł. W podstawie prawnej swojej decyzji organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm. ); powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10, ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt pkt 3,5,7,12 i 14, ust. ust. 7b - 7 d, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz z akt postępowania administracyjnego wynika, że skarżący w dniu 7 marca 2007r. złożył zeznanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., wykazując nadpłatę w kwocie 1.148,00zł., przy czym z treści zeznania wynika, że od osiągniętego dochodu dokonał odliczenia kwoty 6.937,46 zł. z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. W dniu 22 lipca 2008r. skarżący złożył korektę zeznania - korygując kwotę z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych do wysokości 1.767,67 zł. W konsekwencji wysokość nadpłaty zmniejszyła się do kwoty 336,00zł. W dniu 23 lipca 2008r. skarżący wpłacił podatek w kwocie 812,00zł. (stanowiący różnicę w nadpłacie pomiędzy wynikającą z zeznania podatkowego i korekty zeznania) wraz z odsetkami za zwłokę. Kolejna korekta zeznania dokonana przez skarżącego wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 10 października 2008r. -zwiększono kwotę z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem czynności życiowych z 1.767,67zł. do kwoty 4.047,67zł. Wnioskiem z dnia 22 października 2008r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 433,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2008r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. - ponieważ podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodu podatnika uzyskanego w roku podatkowym 2006. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uszczegółowił, że w sprawie podatek dochodowy wynikający z korekty zeznania złożonej w dniu 22 lipca 2008r. jest podatkiem należnym od dochodu skarżącego uzyskanego w roku podatkowym 2006. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...], odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 433,00zł. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] marca 2009r. stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy obowiązkiem organu pierwszej instancji było w pierwszej kolejności określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 6 kwietnia 2009r,. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...], stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], a to na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej (rażącego naruszenia prawa). Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 812,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in. że brak jest podstaw do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z używaniem samochodu na dwukrotny przejazd do W. celem uzyskania konsultacji neurologicznej, gdyż zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z 1991r. warunkiem, aby wydatki na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidzkiej lub podatnika mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidzkiej albo dzieci, które nie ukończyły 16 roku życia - podlegały odliczeniu od dochodu - jest używanie takiego samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Przejazd do placówki ochrony zdrowia celem uzyskania konsultacji lekarskiej nie spełnia takiego warunku. Odwołanie od decyzji do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009r. wniósł skarżący, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2009r. - opisaną na wstępnie uzasadniania, uchylił zaskarżoną decyzje w całości i określił wysokość zobowiązania w kwocie 745,00zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że konsultacja neurologiczna nie jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym, gdyż proces rehabilitacji ma spowodować usunięcie skutków choroby, zmniejszenie następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, natomiast rehabilitacja lecznicza jest połączeniem leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, mechanoterapię, kinezyterapię i szereg innych. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 26 ust 7a pkt 14 ustawy z 1991r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji niezasadnie nie uwzględnił w kwocie podlegającej odliczeniu od dochodu 353,00zł. poniesioną przez skarżącego na opłacenie pobytu jego opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym w Sanatorium Uzdrowiskowym "[...]" w P. w okresie od 18 czerwca do 1 lipca 2006r. Narusza to art. 26 ust 7 a pkt pkt 5 i 7 ustawy z 1991r. Uzasadniało to treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J. C., zarzucając obrazę art. 27 ust 7a pkt 14 ustawy z 1991r. poprzez nieprawidłową interpretacje terminu: "zabiegi leczniczo -rehabilitacyjne". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Motywując postawiony zarzut poniósł, że "zabiegi" to nic innego jak "kroki", "działania" "służące ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia". Leczenie to zespół różnego rodzaju kroków, wśród których poczesne miejsce zajmuje rozpoznanie, a w tym i konsultacje specjalistyczne, które służą właściwemu rozpoznaniu schorzenia, trafnemu stosowaniu leków i metod leczenia. Skarżący, z uwagi na rodzaj i poważny charakter schorzenia, wymaga koniecznej konsultacji, mającej na celu właściwą diagnozę i leczenie. Owe konsultacje, w renomowanych placówkach służby zdrowia, gdzie stosowane są nowoczesne metody, bez wątpienia muszą być zaliczone do zabiegów leczniczych niezbędnych - według oceny lekarzy - do całego ciągu działań leczniczo-rehabilitacyjnych. Podkreślił, że trudno przyjąć by ustawodawca przewidując ulgi dla osób dotkniętych poważnymi schorzeniami, ograniczył prawo do odliczania wydatków tylko do sytuacji, o jakich mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób odrywać konsultacje specjalistyczne od całego procesu leczniczego, zwłaszcza że mają one bezpośredni związek i przełożenie na zakres i rodzaj stosowanych, np. w sanatoriach, sposobów ścisłej rehabilitacji. W ocenie skarżącego zastosowana przez organy interpretacja jest ograniczona i jednostronna, oderwana od potrzeb uprawnionego i abstrahująca od zadań i celów leczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że konsultacja neurologiczna nie jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym, jeśli się weźmie pod uwagę definicję pojęć : "proces rehabilitacji" i " rehabilitacja lecznicza". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z mocy art. 26 ust. 1 ustawy z 1991r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28 - 30 oraz art. 30 a - 30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e,ust. 6 lub art. 24b ust.1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot : - m.in. - wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (pkt 6). Wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7.). Za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidzkiej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidzkiej albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art.26 ust. 7a pkt 14). Wydatki te podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnoprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy( środków) odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b). Kwestią sporną pomiędzy stronami jest wykładnia użytego przez ustawodawcę zwrotu: "na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Sąd nie podziela wykładni dokonanej przez organ. W trakcie postępowania administracyjnego nie zakwestionowano faktu, że skarżący dwukrotnie, a to w lipcu i grudniu 2006r. był konsultowany neurologicznie w Samodzielnym Publicznym Centralnym Szpitalu Klinicznym w W. (zaświadczenie lekarskie z 16 wrzenia 2008r.) i że rozpoznano u skarżącego pourazowy udar niedokrwienny prawej półkuli mózgu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że proces rehabilitacji ma spowodować usuniecie skutków choroby, zmniejszenie następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społecznie przydatną sprawność. Oczywistym jest, iż organ prawidłowo przedstawił cele stawiane procesowi rehabilitacji. Organ dalej wskazał, że rehabilitacja lecznicza jest połączeniem leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje szereg zabiegów, w tym fizykoterapeutyczne, wodolecznicze, światłolecznicze, mechanoterapię i kinezyterapię. Następnie w konkluzji stwierdził, że konsultacja neurologiczna nie jest zatem niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Zauważyć należy, że to ostatnie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z bezpośrednio wcześniej przywołanym przez organ, że rehabilitacja lecznicza jest połączeniem leczenia z postępowaniem usprawniającym. Brak podstaw do przyjęcia aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo - rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją. Należy podkreślić że ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia skoro np. w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a używa sformułowania " turnus rehabilitacyjny- chociaż organizowane są również - " turnusy leczniczo - rehabilitacyjne". Uprawnia to do stwierdzenia ,że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji (jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej - "postępowania usprawniającego"). Na aprobatę zasługuje argumentacja przywołana w uzasadnieniu skargi, że rehabilitacja, w szczególności osób cierpiących na schorzenia neurologiczne czy dysfunkcje organizmu będącą następstwem schorzeń, urazów neurologicznych musi być połączona z konsultowaniem lekarskim, a w szczególności neurologicznym. Nie wymaga głębszego uzasadnienia, że rodzaj stosowanych zabiegów rehabilitacyjnych (usprawniających), ich częstotliwość, intensywność, czas trwania , wzajemne skojarzenie musi być nie tylko zaordynowane, ale i nadzorowane - w stanie faktycznym sprawy - przez neurologa. Nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia, z wyłączeniem lekarzy specjalistów. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia. Należy podkreślić, że przejazd do wymienionej placówki ochrony zdrowia w W. miał na celu konsultację neurologiczną, co wynika z wyżej opisanego zaświadczenia, nie zaś leczenie sensu stricto. Powyższe rozważania uprawniają do stwierdzenia, że w trakcie postępowania administracyjnego dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7 pkt 14 ustawy z 1991r., co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: p.p.s.a., gdyż naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. o niewykonywaniu uchylonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzekł również o kosztach postępowania, które sprowadzają się do wpisu uiszczonego przez skarżącego od skargi (art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).