II FSK 1511/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. – G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 659/09 w sprawie ze skargi M. S. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.S.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Sąd w sposób następujący przedstawił stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 marca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 513.271 zł wobec zadeklarowanego w wysokości 476.092,50 zł, ustalając, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 95.733,29 zł wskutek dokonania odpisu aktualizującego bez należytego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, mimo, że środki pieniężne na ten cel nie zostały wpłacone w tym roku na wyodrębniony rachunek. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów oraz informacji znanych organowi z urzędu dawały podstawy do przyjęcia, że w chwili utworzenia rezerw została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności przysługujących skarżącej względem dłużników F.B. oraz F. s.c., a na wyodrębnionym rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na początku roku 2003 znajdowały się środki finansowe. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wskazując, że to na podatniku spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przy czym okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieściągalności muszą zaistnieć najpóźniej w dniu utworzenia rezerwy. Sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być samodzielną podstawą do utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności. Konieczne jest udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), to jest w oparciu o materiały źródłowe, tymczasem sposób udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności przez skarżącą nie pozwalał na ustalenie, czy wierzytelności faktycznie są nieściągalne. Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ na wyodrębniony rachunek tego funduszu nie wpłacono kwot odpowiadających dokonanym odpisom - część przekazano dopiero w 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak wszechstronnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego, naruszenie art. 35b ust 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika i dokonania odpisu aktualizującego powinny być dokumenty umożliwiające ustalenie, czy wierzytelności są nieściągalne, naruszenie art. 23 ust.1 pkt 21 lit. b) w związku z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności musi zostać potwierdzone jedynie dowodami mającymi charakter dokumentów, podczas gdy przepisy te nie zawierają ograniczeń dotyczących środków dowodowych ani katalogów środków dowodowych, jakimi podatnik może się posłużyć w tym celu oraz naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz.335 ze zm.). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami O.p., w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący przesłanki rozstrzygnięcia. Skarżąca nie dysponowała na dzień dokonania odpisu aktualizacyjnego żadnymi dowodami wskazującymi na przeprowadzenie analizy prawdopodobieństwa ściągalności wierzytelności, posiadając jedynie dokument wzywający dłużnika do zapłaty należności, podczas gdy – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2007 r. (II FSK 1194/06) – warunkiem uznania odpisu aktualizacyjnego za koszt uzyskania przychodów jest jego dokonanie zgodnie z art. 35b i art. 35c ustawy o rachunkowości, na podstawie kryteriów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego też wiedza skarżącej o sytuacji dłużników w miesiącach poprzedzających dzień 31 października 2003 r. powinna znaleźć źródłowe odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, natomiast skarżąca dopiero w trakcie i po zakończeniu kontroli podatkowej dostarczyła obrazujące tę sytuację dokumenty, pochodzące jednak z okresu późniejszego, niż data odpisu aktualizującego. Ponadto, zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, dokonanie odpisu aktualizującego powinno być poprzedzone analizą prawdopodobieństwa ściągalności należności Skarżąca nie spełniła również wymogów, od których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, skoro środki będące równowartością tych odpisów tylko częściowo znajdowały się na wydzielonym rachunku, a pozostała część została wpłacona dopiero w roku 2004. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed sądami obu instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz "§ 3 ust. 2" P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 3) art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności musi zostać wykazane jedynie dowodami mającymi charakter dokumentu, podczas gdy powołane przepisy, wskazując na otwarty katalog środków dowodowych, nie zawierają ograniczeń dotyczących środków dowodowych, jakimi podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności; 4) art. 23 ust. 1 pkt 21 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 3 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca na dzień utworzenia rezerwy w 2003 r. nie posiadała dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności od dłużnika F.B. oraz od dłużników – wspólników spółki cywilnej F. s.c. J.K., J.B.; 5) art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika będąca podstawą do utworzenia odpisu aktualizacyjnego i dokonanie takiego odpisu powinny nastąpić na podstawie dokumentów, z których wynikać będzie analiza prawdopodobieństwa nieściągalności, w sytuacji, gdy przepis nie wskazuje kryteriów i sposobu dokonywania takiej oceny, zaś art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera katalogu środków dowodowych, za pomocą których podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności; 6) art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.f w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przez błędne przyjęcie, że odpis na ten fundusz za rok 2003 w nie stanowi kosztu uzyskania przychodów skarżącej w roku 2003, podczas gdy środki na odpis znajdowały się na koncie tego funduszu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że Sąd bezpodstawnie podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2003 rok nieściągalnych wierzytelności przysługujących skarżącej od jej dłużników, dokonując błędnej wykładni art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. i uznając, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić jedynie za pomocą dokumentu, a nie jakiegokolwiek dowodu, w tym dowodu z zeznań świadków. Podniesiono także, że ponieważ w roku 2002 na cele socjalne były wydatkowane środki pochodzące z rachunków obrotowych, które miały być refundowane z rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Jednakże ponieważ podjęto decyzje o ich pozostawieniu na rachunku tego funduszu, należy przyjąć, że zaliczono je jako odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za rok 2003. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny warunkiem zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie tych odpisów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a w szczególności zgodnie z dyspozycjami art. 35b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, ale ponadto zgodnie z kryteriami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości można aktualizować, między innymi, wartość należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty w sytuacji, gdy dłużnik zalega z zapłatą, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Zgodnie jednak z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (dowody źródłowe). Dowodami takimi na mocy art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości mogą być także dowody wewnętrzne, dokumentujące operacje wewnątrz jednostki, które to dowody – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o rachunkowości – powinny, między innymi, zawierać opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji oraz w przypadku, gdy dowód został sporządzony pod inną datą, także datę sporządzenia dowodu. Jakkolwiek zatem podstawową, pierwotną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego jest wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, pozwalająca na wyprowadzenie wniosku o dużym prawdopodobieństwie nieściągalności przysługującej od niego wierzytelności, niemniej wiedza ta musi zostać utrwalona w postaci dowodu źródłowego. Innymi słowy dowody wskazujące na nieściągalność wierzytelności mogą być wszelkiego rodzaju, także mogą nimi być zeznania (informacje) od świadków, ale dla sporządzenia dowodu źródłowego dokumentującego zdarzenie gospodarcze w postaci dokonania odpisu aktualizacyjnego konieczne jest utrwalenie wiedzy uzyskanej przez podatnika w postaci protokołów, oświadczeń, analiz, na dzień dokonania odpisu. Zaniechanie tych czynności i powoływanie się na zeznania świadków oraz na inne środki dowodowe ex post, po dokonaniu odpisu aktualizującego, a nawet już w trakcie kontroli podatkowej, jest bezskuteczne, ponieważ nie może doprowadzić do sanowania braku odpowiedniego dowodu źródłowego w dacie dokonania odpisu. Poczynienie tych ogólnych uwag było celowe, ponieważ część zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy rzekomej wadliwości postępowania dowodowego i w konsekwencji wadliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zarzuty te ogniskują się jednak na twierdzeniu, że skarżąca miała podstawy do upatrywania prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności przysługujących jej od kilku kontrahentów, podczas gdy istotą problemu zaistniałego w sprawie nie jest to, czy przeświadczenie skarżącej było trafne i obiektywnie prawdziwe, ale to, czy skarżąca w dacie dokonania odpisów aktualizujących okoliczności te udokumentowała w sposób pozwalający na wytworzenie dowodu źródłowego. Ponieważ jednak skarżąca nie twierdzi i nie dowodzi, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zostało należycie udokumentowane, zarzuty dotyczące wadliwości w zakresie obiektywnego potwierdzenia zasadności twierdzeń o nieściągalności wierzytelności są chybione, gdyż nie odnoszą się do istoty sporu. Przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym są bowiem tylko okoliczności istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a nie jakiekolwiek okoliczności – także takie, które ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie służą, choćby nawet miały wykazać określone intencje podatnika. Ponieważ zatem wnioski dowodowe skarżącej zmierzały do wykazania prawdopodobieństwa nieściągalności określonych wierzytelności, a nie wymaganego prawem udokumentowania dokonanego odpisu aktualizującego, nie mogły być uwzględnione. Takie stanowisko organów podatkowych, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie prowadziło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe (art. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191), wobec czego prawidłowe i nie naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. względnie art. 151 P.p.s.a. jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aprobujące zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Zajmując takie właśnie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 1 § 2 P.u.s.a., stanowiącego, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, ponieważ Sąd ten przeprowadził kontrolę aktu poddanego jego ocenie właśnie pod względem zgodności z prawem, a nie pod jakimkolwiek innym względem. Okoliczność, że rezultat tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom strony kontrolę tę inicjującej, nie upoważnia do twierdzenia, że kontroli nie przeprowadzono w sposób właściwy. Zarzut naruszenia "§ 3 ust. 2" P.p.s.a. wymyka się spod kontroli kasacyjnej, bowiem nie sposób dociec, którego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy – zwłaszcza, że ten akt prawny dzieli się na artykuły, paragrafy, punktu i podpunkty, a nie na ustępy. Nie można także podzielić twierdzeń skarżącej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności musi zostać wykazane jedynie dowodami mającymi charakter dokumentu, podczas gdy powołane przepisy wskazując na otwarty katalog środków dowodowych nie zawierają ograniczeń dotyczących środków dowodowych, jakimi podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. W związku z tym zarzutem należy powtórzyć, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 – stanowiącego z kolei, że nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Formuła "odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości" oznacza, że ponieważ zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności podlega aktualizacji – z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty - przez dokonanie odpisu aktualizującego, konieczne jest dokonanie tego odpisu przez jego zarachowanie w ewidencji księgowej; kosztem uzyskania przychodów jest bowiem właśnie odpis aktualizujący, a nie zarachowana należność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., II FSK 925/07). Ażeby zgodnie z ustawą o rachunkowości wspomniane zarachowanie mogło nastąpić, konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej analizy i oszacowania prawdopodobieństwa nieściągalności; wynik tej analizy i oszacowania stanowi dokumentację niezbędną dla wytworzenia dowodu źródłowego oraz kosztowego uznania odpisu w rachunku podatkowym. Jakkolwiek zatem rację ma skarżąca twierdząc, że art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierają ograniczeń dotyczących środków dowodowych, jakimi podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, postawiony przez nią zarzut jest niesłuszny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady tej nie kwestionuje i nie dokonuje odmiennej wykładni wskazanych przepisów. Sąd ten trafnie natomiast wskazuje, że podstawą dokonania odpisu aktualizującego musi być odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej, czego z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności utożsamiać nie można. Z tych samych przyczyn chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, polegającej na przyjęciu, że stanowiąca podstawę do utworzenia odpisu aktualizującego i dokonania takiego odpisu ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika powinna nastąpić na podstawie dokumentów. Pomijając bilansowy aspekt zagadnienia i ponownie wskazując na kosztowy charakter dokonania odpisu aktualizującego w rachunku podatku dochodowego trzeba podkreślić, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, chociaż służą ustalaniu wysokości dochodu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., U 2/90), a pogląd o konieczności udokumentowania podstawy utworzenia odpisu aktualizującego dla celów podatkowych reprezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (oprócz przywołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., II FSK 925/07, można także wskazać na wyrok tegoż Sądu z dnia 15 kwietnia 1997 r., SA/Rz 64/96), jak i w literaturze przedmiotu (por. B. Nadolna, w: "Ustawa o rachunkowości. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 4 do art. 35b, s. 392). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Niezasadny jest wreszcie także zarzut błędnego niezastosowania w sprawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. I tym razem trzeba powtórzyć, że nie chodziło o to – jak błędnie wywodzi skarżąca – że sprzecznie z faktami uznano, jakoby nie posiadała ona dowodów uprawdopodobniających nieściągalność określonych wierzytelności, ale o to, że nie udokumentowała podstaw dokonania odpisu aktualizującego, a więc nie wytworzyła dokumentu źródłowego, który opisywałby przyczyny uznania wierzytelności za prawdopodobnie nieściągalne w dacie dokonania tego odpisu. Niezastosowanie w sprawie wskazanych przepisów, rezultatem czego było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności ze względu na prawdopodobieństwo ich nieściągalności, nie było skutkiem nieuprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności w toku postępowania podatkowego, a wcześniej kontrolnego, ale skutkiem nieudokumentowania podstaw do dokonania odpisu aktualizującego. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przez błędne przyjęcie, że odpis na ten fundusz nie stanowił kosztu uzyskania przychodów skarżącej w roku 2003, mimo, że środki na ten odpis znajdowały się na koncie funduszu, należy zwrócić uwagę, że koniecznym warunkiem uznania odpisu na ten cel jest to, aby środki pieniężne stanowiące jego równowartość zostały wpłacone na wyodrębniony rachunek. Ten warunek nie został przez skarżącą dochowany, ponieważ w roku podatkowym 2003 nie wpłaciła ona na wyodrębniony rachunek funduszu równowartości dokonanych odpisów. Warunku tego nie można było uznać za spełniony także z uwzględnieniem okoliczności, że skarżąca w 2003 r. wpłaciła tylko część odpisu, a resztę dopiero w roku 2004. Warunku tego nie spełniało także pozostawienie na tym rachunku środków z odpisu roku 2002, przy jednoczesnym zrefundowaniu w roku następnym wydatków na cele socjalne poniesionych z rachunku środków obrotowych. Tego typu operacje przeczą istocie funduszu świadczeń socjalnych, ale przede wszystkim wykluczają możliwość zarachowania odpisów do kosztów uzyskania przychodów ze względu na niespełnienie wymogów ustawowych. Trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zasadą jest, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wyjątkowo i na warunkach wskazanych w tym przepisie. Ponieważ wyjątek nie może być interpretowany rozszerzająco, jakiekolwiek odstępstwo od określonych przepisami warunków musi prowadzić do niemożności zaliczenia odpisu do kosztów. Ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.