I GSK 336/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółka jawna w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Lu 520/09 w sprawie ze skargi "S." Spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "S." Spółka jawna w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 520/09, oddalił skargę "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy" Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie kodu importowanego towaru. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu oleje ciężkie - oleje białe - parafina ciekła. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2710 19 85 00 i wymierzono cło z zastosowaniem stawki celnej erga omnes w wysokości 3,7%. Po przedłożeniu przez stronę świadectwa Form A, organ celny zastosował preferencyjną stawkę celną w wysokości 0% i zarządził zwrot pobranego cła. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru w postaci parafiny ciekłej i decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] zmienił zapis w zgłoszeniu celnym w polu 33 "kod towaru" na 2710 19 41 00. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. w sprawie określenia kodu importowanego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę stwierdził, że pobrane próbki importowanego towaru poddano badaniom w Zakładzie Analiz Naftowych Instytutu Nafty i Gazu w K. oraz Laboratorium Celnym w K. Wyniki tych badań odzwierciedlały: - raport kontrolny ww. Zakładu z dnia [...] marca 2009 r., wskazujący, że próbka towaru zawiera 99,9% (m/m) węglowodorów n-parafinowych (C13-C17), początek destylacji 255,4ºC, 60% destyluje do temp. 267,5ºC, koniec destylacji 286,1ºC oraz - sprawozdanie z badań ww. Laboratorium świadczące, iż badana próbka stanowi mieszaninę n-parafin od C11 do C18, wrzących w temp. od 251,7ºC do 285,0ºC. Zdaniem Sądu prowadzony spór nie dotyczy stanu importowanego towaru, ani jego właściwości fizyko-chemicznych, ale kwestii klasyfikacji taryfowej. Zatem z uwagi na charakter prowadzonego na tym tle sporu i zarzutów podniesionych w skardze, Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Załącznik I do omawianego rozporządzenia określa przepisy wstępne i wyjaśnia między innymi, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji: Sąd stwierdził, że obecnie obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.08.291.1). Sąd za chybiony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania ww. rozporządzenia oraz zarzut błędnej wykładni uwagi dodatkowej 2e do pozycji 2710 tego rozporządzenia. Sąd wskazał, że Dział 27 obejmuje paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne, a pozycja 2710 obejmuje: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Pozycja 2710 obejmuje również: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe. Według uwagi dodatkowej 2d, w pozycji 2710: oleje ciężkie (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Zgodnie z uwagą dodatkową 2e w pozycji 2710: oleje napędowe (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d/, których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ASTM D 86). Termin metoda ASTM oznacza metodę sformułowaną w 1976 r. przez Amerykańskie Stowarzyszenie Testów i Materiałów w standardowej definicji i specyfikacji dla ropy naftowej (oleju skalnego) i produktów do smarowania (smarnych). Sąd wskazał, że importowany towar destylował – w świetle przeprowadzonych badań – w temp. od 255,40°C (początek destylacji) do 286,10°C (koniec destylacji). Badana próbka stanowiła mieszaninę n–parafin od C 11 do C 18, wrzących w temp. od 251,70°C do 285,00°C. Zatem przedmiotowy towar spełniał uwagę dodatkową 2d do pozycji 2710, skoro w temp. 250°C jeszcze nie destylował i procent destylacji nie mógł być oznaczony podaną metodą. Oznacza to, że dla prawidłowego zaklasyfikowania towaru jako oleju napędowego należało wykorzystać, w ocenie Sądu, dalszą uwagę dodatkową 2e do pozycji 2710. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wskazał, że proces destylacji został zakończony w temp. 285°C i uzysk destylatu wynosił 98%. Zdaniem Sądu organ logicznie wywiódł, że dyspozycja uwagi dodatkowej 2e jest spełniona także wtedy, kiedy więcej niż 85% badanej próbki destylowało w temp. niższej niż 350°C. Sąd zauważył, że organ słusznie argumentuje, że stosownie do noty wyjaśniającej do CN pozycji 2710 19 71 do 2710 19 99, zawartą w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.08.133.1), podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 – oleje smarowe; pozostałe oleje, obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e (oleje napędowe) lub 2f (oleje opałowe) do niniejszego działu. Zdaniem Sądu wykazano, że importowany towar spełniał uwagę dodatkową 2e. Wobec tego powyższa nota wyjaśniająca była dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie zmiany kodu importowanego towaru. W ocenie Sądu, organ celny ustalił klasyfikację towaru zgodnie z brzmieniem pozycji 2710 i uwag dodatkowych do tej pozycji. Wyjaśnił dlaczego towar zaklasyfikował do podpozycji (od 2710 19 31 do 2710 19 49) obejmującej oleje napędowe. Wskazał też z jakich powodów nie można uznać przyjętej przez Stronę klasyfikacji towaru do kodu 2710 19 85 00. Kod Taric 2710 19 41 00 przyjęty przez organ obejmuje z brzmienia: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe; -- pozostałe; --oleje ciężkie; ----oleje napędowe; ----- do innych celów; ------ o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Sąd wskazał, że skarżąca nie kwestionowała ani w toku postępowania celnego, ani w skardze wyników badania Laboratorium Celnego w K., w tym ustaleń na temat zawartości siarki w badanej próbce towaru. Laboratorium podało, że zawartość siarki wynosi 4,3 mg/kg. Oznacza to, że ilość siarki nie przekraczała "0,05% masy". Zachodziła więc, zdaniem Sądu, podstawa do zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 2710 19 41 00. W ocenie Sądu bez znaczenia jest okoliczność podnoszona w skardze, że w dotychczasowej praktyce organów celnych, tego rodzaju parafinę ciekłą klasyfikowano do kodu CN 2710 19 85 00, jak też fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. 4 decyzji w sprawie klasyfikacji towarów w postaci parafiny ciekłej (Wiążących Interpretacji Taryfowych). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że w postępowaniu celnym nie stosuje się analogii do innych spraw, ponieważ każdą sprawę organ rozpatruje indywidualnie i orzeka na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nieuzasadnione są również wnioski skargi, że kryterium klasyfikacyjnym powinno być przeznaczenie importowanego towaru. Przeznaczenie towaru może być takim kryterium, ale nie wyłącznie, gdyż decyzja w przedmiocie klasyfikacji taryfowej wynikać powinna z ustalonych cech i właściwości towarów wskazanych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach dotyczących sekcji i działów. "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy" Spółka jawna w Ł. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 polegające na zmianie kodu klasyfikacji taryfowej parafiny importowanej przez stronę z kodu 2710 19 85 00 na 2710 19 41 00; b) błędną wykładnię uwagi dodatkowej 2e do pozycji 2710 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że dokonując klasyfikacji towaru kierowała się treścią podpozycji kodu CN 2710 19 85 00, który swym zakresem obejmuje: "parafinę ciekłą", zaś żadna inna podpozycja w ramach pozycji 2710 nie obejmuje parafiny ciekłej oraz treścią uwag 2d, 2e i 2f do działu 27 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008. Zdaniem strony skarżącej nie budzi wątpliwości, że n-parafina ciekła C14-C17 spełnia warunki uwagi 2d oraz nie spełnia warunków uwagi 2f. Ponadto, czemu przeczy zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i organy celne, sporna parafina ciekła C14-C17 nie spełnia warunków uwagi 2e. Spółka podkreśliła, że wyniki badań, zawarte w aktach sprawy, zarówno Instytutu Technologii Nafty i Gazu w K., jak i Laboratorium Celnego w K. są zgodne, że importowana parafina ciekła zakończyła destylację w temperaturze 285°C i nie destylowała już powyżej tej temperatury. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, parafina ta nie może spełniać warunków uwagi dodatkowej 2e, gdyż ta wymaga, aby olej destylował w 350°C. Nie może być zatem olejem napędowym, w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e, parafina, która w temperaturze 350°C nie istnieje już w postaci cieczy, gdyż kończy swoją destylację w temperaturze 285°C. Przyjęta przez Spółkę klasyfikacja jest zgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w W. wydał 4 decyzje w sprawie klasyfikacji towarów dotyczące parafiny ciekłej (WIT). We wszystkich tych decyzjach n-parafina ciekła została zaklasyfikowana do kodu CN 2710 19 85 00, a ponadto zgodnie z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku utraciły one ważność dopiero w dniach [...] i [...] lipca 2009 r., a zatem po zgłoszeniu celnym obejmującym towar, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu. Zdaniem Spółki zaskarżony wyrok jak i decyzja, którą wyrok utrzymał w mocy, całkowicie zignorowały właściwości fizyko-chemiczne importowanej parafiny ciekłej. Zgodnie z przeprowadzonymi badaniami pomiary parametrów takich jak: skład frakcyjny, gęstość, temperatura zapłonu, temperatura płynięcia wykazały, iż nie są one charakterystyczne dla typowych olejów napędowych stosowanych do napędu silników z zapłonem samoczynnym. Kryterium przeznaczenia różnicuje oleje napędowe i n-parafiny ciekłe także na gruncie klasyfikacji PKWiU. Prawodawca dokonując podziału olejów ciężkich na poziomie czterokreskowym na "oleje napędowe", "oleje opałowe" i "oleje smarowe; pozostałe oleje" kierował się nie tylko kryterium parametrów fizyko-chemicznych (destylacja w temperaturze 350°C), ale również kryterium przeznaczenia towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Do podjęcia działań z urzędu sąd kasacyjny uprawniony jest wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł skontrolować zaskarżony wyrok jedynie w zakresie objetym zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjną spółka "S." podniosła w zasadzie jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a konkretnie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.C.08.133.1), polegający na zmianie kodu klasyfikacji taryfowej parafiny przez stronę z kodu 2710 19 85 00 na 2710 19 41 00 oraz błędnej wykładni uwagi dodatkowej 2e do pozycji 2710 rozporządzenia CN. Natomiast nie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi żadnych naruszeń przepisów postępowania i nie kwestionowała ustaleń faktycznych przyjętych przez organ w kwestionowanej decyzji i zaakceptowanych w pełni przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a w szczególności odnośnie właściwości fizyko-chemicznych importowanej parafiny przez skarżącą, a konkretnie jednej cechy spornej mieszaniny parafiny, a mianowicie temperatury w jakiej sprowadzony towar destylował (niższej niż 350oC). Zatem w zasadzie pozostała tylko do rozważenia wykładnia uwagi dodatkowej 2e do pozycji 2710 rozporządzenia CN, odnosząca się do olejów napędowych (podpozycje 2710 19 31 do 2710 19 49), które oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane w uwadze 2d, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350oC (metoda ASTMD 86). Zgodnie z przyjętą wykładnią tej uwagi przez Sąd I instancji, warunek destylacji w 350oC spełniały oleje ciężkie (w tym mieszaniny parafin), które zakończyły destylację w temperaturze niższej od 350oC, a nie dokładnie w temperaturze 350oC. Oznaczenie wysokości temperatury w tej uwadze, jak i w poprzednich uwagach 2d i 2c dotyczyło maksymalnej temperatury, czyli określenie "w 350oC" należy rozumieć jako określenie "do 350oC". W tej sytuacji przyjęcie innego rozumienia uwagi 2e, jakie sugeruje strona skarżąca, że olej powinien jeszcze destylować w temperaturze 350oC, a olej kończący destylację poniżej 350oC nie spełnia warunków tej uwagi, nie mogło być uwzględnione. Powoływanie się jedynie na wykładnię językową określenia "w 350oC" bez odniesienia do rzeczywistego przebiegu procesu destylacji mieszanin olejów (parafin), który obejmuje przedział temperatur i kończy się nie w ścisłej temperaturze a tylko przed pewnym progiem określonym jako maksymalna temperatura. Dlatego też należało przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni uwagi 2e do noty wyjaśniającej do CN pozycji 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (oleje smarowe, pozostałe oleje) i trafnie zastosował tę uwagę 2e w niniejszej sprawie względem importowanej przez skarżącą parafiny. Nie było zatem możliwości zaklasyfikowania tego towaru do zadeklarowanej pierwotnie przez skarżącą podpozycji 2710 19 85 00, gdyż importowana przez skarżącą mieszanina parafin spełniała warunek uwagi 2e, kwalifikujący ten towar do olejów napędowych (podpozycje 2710 19 31 do 2710 19 49), a konkretnie do podpozycji 2710 19 41 00. Zatem zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru przez organ celny w kwestionowanej decyzji do podpozycji 2710 19 41 00 nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.C.08.133.1) Działu 27 (Uwagi dodatkowe w pozycji 2710 – lit. d/ i e/), a mianowicie pozostałe oleje napędowe do innych celów o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Natomiast uznanie dotychczasowej klasyfikacji towaru ze zgłoszenia celnego do kodu 2710 19 85, czyli oleju ciekłego, parafiny ciekłej tylko z powodu nazwy towaru, bez uwzględnienia uwag dodatkowych do podpozycji, które niewątpliwie stanowią prawo materialne wiążące organy i sąd administracyjny, stanowiłoby naruszenia przepisów prawa materialnego określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przyjęta przez organ celny klasyfikacja jest zgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartymi w rozporządzeniu CN, w tym z regułą 6, która brzmi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Podnoszenie argumentów przeznaczenia danego towaru jako kryterium klasyfikacji do poszczególnych podpozycji, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż oba sporne kody nie zawierają tego rozróżnienia wprost, zaś nazwy paliw mineralnych, olejów mineralnych i produktów ich destylacji nie mają znaczenia przesądzającego o klasyfikowaniu ich do poszczególnych podpozycji, gdyż decydującą rolę odgrywają szczegółowe parametry fizyko-chemiczne określone w uwagach dodatkowych do podpozycji. Jeszcze raz należy podkreślić, że w tym przypadku przesądzające znaczenie do zaklasyfikowania "parafiny ciekłej" importowanej przez skarżącą miała treść uwagi 2e, a konkretnie interpretacja określenia destylacji "w 350oC". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej do nietrafności tej wykładni dokonanej przez Sąd I instancji, a w szczególności, że narusza ona zasady logicznego rozumowania a także znaczenie w języku polskim przyimka "w". Należy również zauważyć, że nie mogły mieć istotnego znaczenia w niniejszej sprawie powoływane Wiążące Informacje Taryfowe – WIT wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W., które utraciły ważność w lipcu 2009 r., gdyż nie dotyczyły one przedmiotowego towaru i nie były wydane w niniejszej sprawie, a także wydane były przez inny organ celny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.