I SA/Gd 885/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A. C. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 13 lutego 2009 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A. C. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wniosek został złożony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 143, poz. 894 – zwana dalej "ustawą abolicyjną"). Wnioskodawczyni wykazała wysokość dochodu osiągniętego na terenie Wielkiej Brytanii w roku 2006, wysokość odprowadzonego z tego tytułu za granicą podatku oraz objętą żądaniem umorzenia różnicę pomiędzy tym podatkiem, a podatkiem dochodowym należnym do zapłaty w Polsce. Przesyłka zawierająca wniosek została nadana w dniu 5 lutego 2009 r. w Królewskim Urzędzie Pocztowym w Wielkiej Brytanii (Royal Mail). Ten rodzaj przesyłki stanowił odpowiednik oferowanej przez Pocztę Polską przesyłki poleconej priorytetowej (przesyłka rejestrowana). Postanowieniem z dnia 22 maja 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy abolicyjnej, w sprawach w tej ustawie nieuregulowanych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, Stosownie zaś do art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzenia wskazanej zaległości nie mogło zostać wszczęte na wniosek A. C., ponieważ wniosek ten został złożony z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, który upłynął w dniu 6 lutego 2009 r. W ocenie organu A. C. nie zachowała terminu do złożenia wniosku, ponieważ co prawda przed upływem terminu tj. w dniu 5 lutego 2009 r. nadała przesyłkę w placówce pocztowej, była to jednak placówka pocztowa obcego państwa. Natomiast art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla zachowania terminu wymaga, aby pismo przed upływem określonego terminu zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że wniosek został złożony po terminie, gdyż wpłynął do urzędu skarbowego dopiero w dniu 13 lutego 2009 r. W złożonym zażaleniu A. C. ponownie wystapiła o pozytywne rozpatrzenie jej wniosku wskazując, że nie wiedziała, iż ustawa o abolicji podatkowej weszła w życie z dniem 6 sierpnia 2008 r., a gdy tylko się o tym dowiedziała, przystąpiła do rozliczenia oraz w dniu 5 lutego 2009 r. wysłała stosowny wniosek, na dowód czego, dołączyła do zażalenia kserokopię otrzymanego od Royal Mail potwierdzenia nadania przesyłki. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie jest dla niej zrozumiałe, dlaczego w sprawie nie został uznany stempel angielskiej poczty, w sytuacji gdy w Wielkiej Brytanii nie ma jeszcze palcówek Poczty Polskiej, a sama nie będąc w czasie trwania abolicji w Polsce nie mogła ustanowić działającego w jej imieniu pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. Organ podzielił stanowisko, że wynikający z art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej termin ma charakter zawity, co oznacza, że po jego upływie nie było możliwe skuteczne złożenie wniosku. Zgodził się także z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma. Organ odwoławczy wskazał na linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą pismo może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym, jednak w takim przypadku za datę jego wniesienia uważa się nie datę bezpośredniego wpływu pisma do adresata, ale datę przekazania przesyłki przez zagraniczny urząd, polskiemu urzędowi pocztowemu. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Centrum Poczty, Węzeł Ekspedycyjno-Rozdzielczy w W. z zapytaniem, w jakiej dacie przedmiotowa przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego. Z wyjaśnień udzielonych przez Pocztę Polską wynika, że przesyłka zawierająca wniosek A. C. nadeszła z zagranicy w dniu 7 lutego 2009 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że A. C. nadając swój wniosek w dniu 5 lutego 2009 r. w brytyjskim urzędzie pocztowym (przekazany polskiemu urzędowi pocztowemu w dniu 7 lutego 2009 r.) uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. C. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżącą podkreśliła, że nadając przesyłkę w dniu 5 lutego 2009 r. w brytyjskim urzędzie pocztowym była przekonana, że zachowuje termin, który zgodnie z ustawą upływał w dniu następnym. Działała przy tym w dobrej wierze i w zaufaniu do organów państwa polskiego mając przede wszystkim na uwadze, że do dnia 6 lutego 2009 r. na oficjalnej stornie internetowej Ministerstwa Finansów brak było informacji, że o zachowaniu terminu decyduje wyłącznie data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym oraz mając na uwadze sam cel ustawy o abolicji, skierowanej do osób przebywających zagranicą w celach zarobkowych, z których większość w chwili składania wniosków abolicyjnych w dalszym ciągu przebywała poza granicami Polski. Skarżąca uznała, że dokonana przez organ interpretacja co do skutecznego złożenia wniosku dopiero w dniu jego przekazania do polskiej placówki pocztowej jest wysoce krzywdząca i wtórnie ograniczająca prawo przebywających za granicą obywateli polskich do skorzystania z abolicji podatkowej. W ocenie skarżącej, dopiero po uzyskaniu informacji podatkowych, polskie urzędy stworzyły dla osób znajdujących się w analogicznej jak skarżąca sytuacji dodatkowe ograniczenie, o którym nie było wcześniej wiadomo, a które teraz jest jedyną przesłanką decydującą o odrzuceniu wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że wbrew twierdzeniom skarżącej, niezbędny zakres informacji i wyjaśnień dotyczący ustawy abolicyjnej był prezentowany w ogólnodostępnych nośnikach informacji, w tym na stronie Ministerstwa Finansów, gdzie została umieszczona stosowna informacja o treści art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższymi zasadami Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego i z tego powodu skargę oddalił. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Warunkiem koniecznym umorzenia zaległości jest złożenie przez podatnika stosownego wniosku, ale także zachowanie terminu do jego wniesienia. W myśl art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, w przypadku wniosków dotyczących umorzenia zaległości powstałej w roku 2006, wniosek winien być złożony w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ zaś ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 6 sierpnia 2008 r. organ zasadnie wskazał, że określony w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej termin upłynął z końcem dnia 6 lutego 2009 r. Termin do złożenia wniosku o tzw. abolicję podatkową ma charakter zawity (prekluzyjny) tzn., iż po jego upływie nie można skuteczne złożyć wniosku. Jednocześnie termin ten ma charakter materialnoprawny, co oznacza m.in., że nie jest możliwe przywrócenie tego terminu po jego uchybieniu. Dla ustalenia czy w danej sprawie został zachowany termin do wniesienia wniosku decydujące znaczenia mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W świetle cytowanego przepisu należy uznać, iż nadanie przez A. C. przesyłki zawierającej wniosek o abolicję w dniu 5 lutego 2009 r. w Królewskim Urzędzie Pocztowym w Wielkiej Brytanii nie daje podstaw do przyjęcia, iż zachowała ona termin do skutecznego złożenia wniosku. Zasadnie organ odwoławczy wskazał też iż wskazana przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego w dniu 7 lutego 2009 r., a więc również po upływie terminu z art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art.165 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (vide A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. I. Teza nr 6 [w:] CASUS nr 2 z 2008 r., s. 39; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Po 1228/08 publ. LEX nr 497628). Złożenie wniosku z przekroczeniem terminu zawitego określonego w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej również stoi na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przez organ podatkowy. Dodatkowo należy podnieść, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz wyłącznie bada prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05, publ. LEX nr 331926). Przekonanie skarżącej, iż nadając przesyłkę w brytyjskim urzędzie pocztowym zachowuje termin, a także podnoszone w skardze działanie w dobrej wierze nie mogą stanowić okoliczności dających podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż urzędy skarbowe stworzyły dla osób znajdujących się w analogicznej jak skarżąca sytuacji dodatkowe ograniczenie, dające podstawę do odrzucenia wniosku o abolicję. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przytoczonym powyżej brzemieniu obowiązuje od roku 2003 i w taki sam sposób traktuje wszystkich podatników. W sytuacji, gdy skarżąca przebywała w Wielkiej Brytanii i nie mogła złożyć pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub ustanowić pełnomocnika do działania w jej imieniu, dla zachowania terminu pismo mogło zostać złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.