III SA/Wa 1833/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wobec B. sp. z o. o. w W. (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach za luty i marzec 2005 r., a także zobowiązanie podatkowe za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r. – w podatku od towarów i usług. Naczelnik ustalił ponadto Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że Spółka w lutym, marcu, kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący – A. w W. Naczelnik uznał, że o nieistnieniu A. przesądza fakt, iż osoba, która podpisała w imieniu A. faktury (R. G.), sama opisała fikcyjność tego podmiotu - nieprawdziwy numer NIP, REGON, fikcyjny adres, brak rejestracji jako podmiot gospodarczy oraz jako podatnik, brak deklaracji VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca uznała, że – zgodnie z prawem wspólnotowym – o powstaniu prawa do odliczenia podatku nie decydują żadne okoliczności formalne dotyczące sprzedawcy usługi, a jedynie sam obiektywny fakt powstania obowiązku podatkowego. Tylko takie transakcje, które stanowią nadużycie podatkowe, nie uprawniają do obniżenia podatku. Świadczy o tym istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pozbawienie prawa do pomniejszenia podatku możliwe jest zatem tylko wtedy, gdy podatnik, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, mógł co najmniej przypuszczać, że dana transakcja z jego udziałem stanowi nadużycie. Żadne okoliczności sprawy nie pozwalały natomiast na takie przypuszczenie. Spółka zarzuciła Naczelnikowi także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał, że Organ I instancji powinien ustalić, czy z okoliczności sprawy wynika, że Spółka mogła wiedzieć o nieistnieniu A. Brak wskazania przez Naczelnika tych ustaleń naruszał, według Dyrektora, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik ponownie określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. Naczelnik uznał, że okoliczności faktyczne sprawy upoważniają do wniosku, iż Spółka powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w której brała udział. W takich natomiast przypadkach, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a (od dnia 1 czerwca 2005 r.), a także zgodnie z przywołanym § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., prawo do pomniejszenia podatku należnego nie przysługuje. Także orzecznictwo krajowe oraz ETS zezwala na odmowę tego prawa. Powyższe okoliczności, to – zdaniem Naczelnika: 1) zawarcie przez Spółkę umowy z A., choć jednocześnie zawarto umowę z R. G., 2) powyższe dwa podmioty legitymowały się różnymi numerami NIP i REGON, adresami – numery A. i jej adres były fałszywe, 3) oznaczenie A. nie wskazywało imienia, nazwiska albo nazwy spółki osobowej, wbrew art. 43 (4) Kodeksu cywilnego, choć pomimo tego umowa została zawarta, 4) Spółka zażądała dokumentów rejestracyjnych A. jako podmiotu gospodarczego, a pomimo ich nieprzedstawienia – zawarła umowę, 5) Spółka nie skorzystała z dyspozycji art. 96 ust. 13 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Spółka zarzuciła Organowi błąd subsumcji polegający na zastosowaniu w przedmiotowej sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., oraz (od 1 czerwca 2005 r.) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 14, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia, a od 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, które to przepisy krajowe pozostawały w oczywistej sprzeczności z wskazanymi przepisami wspólnotowymi, gdyż wprowadzały dodatkowe kryteria ograniczające prawo do odliczenia podatku niewskazane w VI Dyrektywie. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że kwestionowanie przez Organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Zatem przepisy krajowe - jako sprzeczne z prawem wspólnotowym - nie mogą mieć zastosowania. W świetle art. 17 VI Dyrektywy podatek nie może obciążać przedsiębiorcy, lecz finalnego nabywcę. Stanowi to przejaw neutralności tego podatku. Przedsiębiorca ma zapewnioną w ten sposób możliwość odzyskania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Przepisy VI Dyrektywy nie przewidują w szczególności zakazu korzystania z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji. Według Skarżącej art. 18 Dyrektywy odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia, nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do realizacji tego uprawnienia poza posiadaniem faktury. Ponadto Spółka wyraziła swoją wątpliwość, czy przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z uwagi na fakt, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją, a także uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej z ustaleń dokonanych przez Naczelnika wynika bezspornie, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez R. G., i że to ta osoba wykonywała usługi na rzecz Spółki. Natomiast w przekonaniu Spółki wątpliwości budzi ocena prawna dokonana przez Naczelnika, w szczególności dotyczy to takich okoliczności, jak ustalenie, czy rzeczywiście zafakturowane czynności zostały wykonane, czy u wystawcy faktury powstał obowiązek podatkowy, czy wystawca faktur prowadzi działalność gospodarczą. Nie wskazano także jednoznacznie, czy pozbawienie prawa do odliczenia wynika z tego, że fakturę wystawił podmiot nieistniejący, czy też podmiot nieuprawniony do wystawiania faktury. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor uznał, że Naczelnik dopuścił wszystkie możliwe dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę na temat zakwestionowanych transakcji: M. O., R.G., K. J. –D., a także wystąpił do innych urzędów skarbowych w celu sprawdzenia, czy A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem, czy składa deklaracje dla celów podatku od towarów i usług. Postępowanie to ujawniło w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. zostały wystawioną przez firmę nieistniejącą, a zatem podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek o wystawieniu zakwestionowanych faktur przez podmiot nieistniejący Dyrektor wyprowadził na podstawie wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących nabyciu usługi. Natomiast w odniesieniu do powoływanego zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności unormowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, analizowany przepis § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy. Zatem przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości co do jego konstytucyjności. Zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Spółka odliczając podatek naliczony z tych faktur zdawała sobie sprawę, że transakcje stanowią nadużycie. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana na rzecz kontrahenta, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Okoliczność nabycia usługi przez nabywcę nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (w tym przypadku świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatki jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynność podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nic może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana przez wystawcę i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Tymczasem w art. 86 ust. 2 ustawy wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Dyrektor nie podzielił również argumentacji odwołującej się do VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS, jak też orzecznictwa krajowego. Wprowadzenie do porządku prawnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy miało na celu zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, obrazę materialnego prawa podatkowego przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 39 pkt 1 lit a) ustawy, oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przedmiotem zarzutu było też błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji podatków obrotowych zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy, które to przepisy krajowe, według Spółki, pozostają w oczywistej sprzeczności z wskazanymi przepisami wspólnotowymi, gdyż wprowadzają dodatkowe kryteria ograniczające prawo do odliczenia podatku niewskazane w VI Dyrektywie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono jakichkolwiek istotnych dowodów, które prowadziłyby do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: czy wystawca faktur prowadzi działalność gospodarczą, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Spółki zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Według Skarżącej bezpodstawne było ustalenie, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Podmiot wystawiający te faktury był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty wynika z powoływanego przez organy podatkowe pisma Naczelnika US w M. Był także zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, co potwierdził zeznając w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2008 r. Posiadał sprzęt i narzędzia umożliwiające świadczenie przedmiotowych usług. W rezultacie nie sposób nie uznać, że wskutek odpłatnego wykonywania czynności (usług) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług R.G. był - w świetle art. 15 ustawy - podatnikiem tego podatku, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie wywiązywał się z obowiązków podatnika. Według Spółki nie można pominąć faktu, że R. G. prowadził także inne przedsiębiorstwo (pod własnym nazwiskiem), a odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę w maju, czerwcu i wrześniu 2005 r. nie było kwestionowane przez Organy podatkowe, jako wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. W ocenie Spółki nie wydaje się, aby fakt naruszenia prawa podatkowego przez R. G. miał wpływ na uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur także w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wywiodła, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym. W rezultacie nie może mieć zastosowania norma przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy. Odnosząc się do orzecznictwa ETS, w świetle którego nie można się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie, Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie mogą być jej postawione zarzuty działania w sposób mający na celu oszustwo podatkowe. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Spór Stron niniejszej sprawy sprowadzić można do kwestii, czy Spółka zasadnie obniżyła swój podatek należny w poszczególnych miesiącach roku 2005 o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot o nazwie A. Przy czym Sąd zauważa, że Organy obydwu instancji nigdy nie zakwestionowały faktu świadczenia usług, które te faktury dokumentowały. Z niezrozumiałych zatem powodów Spółka wielokrotnie akcentowała w toku postępowania podatkowego, a także w samej skardze, że R. G. wykonał określone usługi – okoliczność ta jest bezsporna, zaś zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wyniknęło z faktu, że podmiot, który wystawił faktury dokumentujące wykonanie usług, nie istniał. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia Organów był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wymienianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów (obowiązującego do 1 czerwca 2005 r.), a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r.). Przywołanie w pierwszej decyzji Naczelnika (decyzja z 13 sierpnia 2008 r.), a także w pierwszej decyzji Dyrektora (decyzja z 13 listopada 2008 r.) przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Sąd ocenił jako wynikające z oczywistej omyłki - § 14 ust. 1 rozporządzenia dotyczył bowiem zupełnie innej kwestii, a ponadto nie zawierał jednostek redakcyjnych oznaczonych jako punkty i litery. Sąd wskazuje tę nieścisłość w dwóch pierwszych decyzjach Organów z tego względu, iż przedmiotem zarzutu Spółki było m.in. niewyjaśnienie przyczyn odmowy prawa do odliczenia podatku. Skarżąca oceniła bowiem, iż ze stanowiska Organów nie wynika, czy przyczyną tą było nieistnienie A., czy też brak po jej stronie rejestracji jako podatnik podatku o towarów i usług. Sąd uznał zatem, że zarzut ten do pewnego stopnia jest zasadny, zaś mógł on wyniknąć m.in. z przywołania niewłaściwej podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. Także z uzasadnienia decyzji Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie wynika dość jednoznacznie stanowisko co do tej przyczyny – na stronie 5 swojej decyzji Naczelnik podkreślił bowiem, że faktura pochodząca od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik nie posiada waloru faktury, a taki "...dokument nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego...". Na stronie 7 tej decyzji Naczelnik wskazuje jednak, że Spółka zaniechała skorzystania z możliwości, jakie stwarza art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, "... co pozwoliłoby skutecznie zweryfikować A. jako podmiot n i e i s t n i e j ą c y." Dopiero w zaskarżonej decyzji Dyrektora jednoznacznie wyjaśniono, że przyczyną faktyczną odmowy prawa odliczenia podatku było wystawienie faktur "...przez firmę nieistniejącą, a zatem podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego (str. 5 decyzji z dnia 4 sierpnia 2009 r.). Także w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor konsekwentnie argumentuje, że A. nie istniała, choć odnotować jednocześnie trzeba, że Organ ten jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia ponownie przywołał m.in. nieistniejący § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Pomimo więc błędów i niespójności w decyzjach Organów (co poniekąd uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) Sąd ocenił, że błąd ten nie miał wpływu na prawidłowe co do zasady uznanie, iż Spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego. Z decyzji tych, zwłaszcza z decyzji Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2009 r., wynika, iż A. nie istniała, co skutkowało brakiem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę A. Przyczyny, dla których Sąd doszedł do powyższego wniosku, są następujące: 1) Odliczenie podatku naliczonego jest na gruncie prawa krajowego, a także według prawa wspólnotowego, procedurą sformalizowaną. Wymaga ona istnienia prawidłowej faktury, dokumentującej określone minimum elementów zdarzenia gospodarczego, jakie zaistniały, i na jakie powołuje się podatnik w celu pomniejszenia swojego podatku należnego. Do tego minimum, jakie faktura powinna dokumentować, należy m.in. określenie wystawcy faktury, tj. podmiotu, który dokonał dostawy towaru lub wykonał usługę, jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi są okolicznościami skutkującymi, według podatnika – odbiorcy faktury, prawem do pomniejszenia podatku należnego. 2) W niniejszej sprawie nie istnieje taka faktura, która skutkowałaby prawem Spółki do pomniejszenia podatku należnego. Nie istnieje bowiem faktura, która dokumentuje faktycznie wykonane usługi przez A. w W. – taki podmiot bowiem nie istnieje i nie istniał w dacie wystawiania faktur. Faktury wystawione przez tę A. nie zawierają zatem nie tylko oznaczenia podmiotu, który rzeczywiście świadczył usługi na rzecz Spółki, ale także nie zawierają kwot podatku naliczonego, jakie od swojego podatku należnego odjąć mogłaby skarżąca Spółka, gdyby fakturę wystawił podmiot istniejący. 3) Nieistnienie podmiotu, który wystawił fakturę, jest okolicznością dalej idącą, niż brak rejestracji podmiotu jako podatnik. Nieistnienie wystawcy faktury oznacza, że w sensie prawnym niemożliwa była nie tylko rejestracja jako podatnik (zarejestrować się może tylko podmiot istniejący), ale też niemożliwe było świadczenie przez taki podmiot usługi lub wykonanie dostawy towaru. Bezprzedmiotowe są zatem dla sprawy argumenty Spółki odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, według których brak formalnej rejestracji wystawcy faktury jako podatnik nie może a limine wykluczać prawa nabywcy towaru lub usługi do pomniejszenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie - powtórzmy - powodem odmowy tego prawa było nieistnienie A., a nie jedynie brak jej rejestracji jako podatnik. Z drugiej strony nieprzydatna dla niniejszej sprawy jest przywołana w decyzji uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, gdyż dotyczy ona jedynie braku rejestracji jako podatnik (abstrahując od tego, że dotyczy ona poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług). Nieprzydatne też są inne orzeczenia dotyczące braku rejestracji podatkowej. 4) Sąd w pełni podzielił ocenę Organów, że nieistnienie wystawcy faktury, jako niezbędnego dokumentu warunkującego pomniejszenie podatku należnego, zobowiązuje do ustalenia, czy nabywca towaru lub usługi mógł wiedzieć o tej zasadniczej wadliwości faktury. W tym też celu konieczne było ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, które pozwoliłyby ocenić ewentualną winę Spółki w powoływaniu się na wadliwą fakturę (wskazującą nieistniejącego wystawcę). W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowy wniosek, że zestawienie okoliczności faktycznych sprawy wykluczało uznanie, że Spółka nie mogła wiedzieć o tej wadliwości. Bezsporne jest bowiem, że równocześnie z "nabywaniem" usług od A. Spółka nabywała usługi od R. G., który w każdym z tych dwóch przypadków podpisywał faktury jako uprawniona osoba. Spółka istotnie więc miała pełną świadomość, że ta sama osoba wskazuje różne formy tej samej działalności gospodarczej – raz jako osoba fizyczna, innym razem jako bliżej nieokreślona i nieznana prawu "A.". Faktury wystawione przez A. zawierały nieprawidłową, w świetle art. 43 (4) Kodeksu cywilnego, firmę przedsiębiorcy, co samo w sobie zobowiązywało odbiorcę faktury do zażądania faktury prawidłowej. Taką zaś byłaby jedynie faktura wystawiona przez R. G., tak, jak np. w przypadku umowy zawartej w dniu 25 maja 2005 r. W końcu pomimo tych uzasadnionych wątpliwości Spółka nie skorzystała z uprawnienia do zweryfikowania faktu rejestracji podatkowej A., wynikającego z art. 93 ust. 13 ustawy. Co więcej – przesłuchany w sprawie członek zarządu Skarżącej, M. O., przyznał, że podpisał umowę z A. pomimo nieprzedstawienia przez nią, po zgłoszonym żądaniu Spółki, dokumentów potwierdzających istnienie A. jako przedsiębiorcy. 5) Nieistnienie wystawcy faktury nie może być, według Sądu, automatycznie uznane za podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Nieistnienie wystawcy otwiera natomiast kwestię oceny dobrej wiary nabywcy i jego świadomości co do tego faktu. W niniejszej sprawie Organy prawidłowo uznały, że Spółka miała albo przynajmniej mogła mieć – przy zachowaniu wymaganej staranności – pełną świadomość, że otrzymane faktury są wadliwe, i że z tego względu nie istnieje sformalizowany dokument, który uprawniałby do pomniejszenia podatku należnego. Do takiego wniosku uprawniały wyżej wymienione okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur. 6) Niezasadne są zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez Organy przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązujących do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i do właściwej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji). Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne, a przeprowadzone dowody zostały ocenione prawidłowo. I tak nie ulega wątpliwości, że A. posługiwała się fałszywym numerem NIP (zeznania K. J. – D.), fałszywym numerem REGON (pismo GUS), adresem, nie płaciła należnego podatku i nie sporządzała deklaracji (zeznania R. G.), nie była zarejestrowana jako odrębny przedsiębiorca (zeznania R. G., M. O.). Trudno więc zrozumieć, na czym jeszcze miałyby polegać dalsze czynności dowodowe i w jaki inny sposób można było te dowody ocenić. Przyjąć należy, że spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie prawny – dotyczył oceny tego, czy na podstawie niespornych okoliczności faktycznych Organy prawidłowo odmówiły Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego. 7) Prawidłowo uznały Organy, że istniejące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS wyklucza bezwzględną odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego tylko dlatego, że rzeczywisty kontrahent podatnika nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych (choć R. G. nie wyjaśnił powodów, dla których przy świadczeniu usług i wystawianiu faktur posługiwał się danymi nieistniejącego podmiotu, to w ocenie Sądu takie postępowanie wytłumaczyć należy zamiarem unikania identyfikacji dla celów podatkowych i uiszczania podatku należnego). Orzecznictwo to, przywołane przez Organy, zobowiązuje jednak do analizy świadomości podatnika w uczestniczeniu w nielegalnym postępowaniu kontrahenta podatnika (vide np. wyrok ETS C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że obiektywnych kryteriów dostawy towaru, uprawniającej jednocześnie do odliczenia podatku, nie spełnia "...oszustwo podatkowe dokonane na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT."). Także inne orzeczenia, które przywołane zostały w zaskarżonej decyzji, akcentują konieczność analizy charakteru danej transakcji – prawo wspólnotowe, a w konsekwencji transponujące je prawo krajowe, nie mogą ignorować faktu, że strony transakcji miały świadomość jej oszukańczego charakteru, albo przy zachowaniu minimum staranności wymaganej w danych okolicznościach mogły ją mieć. 8) Niezasadny jest argument Spółki, że zastosowane prawo krajowe jest niezgodne z VI Dyrektywą. Z art. 86 ust. 2 ustawy zawsze wynikało, że podstawą do pomniejszenia podatku należnego jest suma kwot określonych w otrzymanych fakturach, przy czym - co należy uznać za wymóg oczywisty – zawsze musiały być to faktury prawidłowe, tj. dokumentujące rzeczywiste zdarzenie gospodarcze wykonane przez rzeczywisty (istniejący) podmiot. Argumentacja Spółki czyni z faktury dokument zupełnie irrelewantny prawnie, gdyż – jak Skarżąca uznała – istotne jest tylko to, czy dana dostawa lub usługa została dokonana, a nie kto jej dokonał. W razie sporu z podatnikiem co do faktu i zakresu prawa do pomniejszenia podatku należnego ciężar wykazania, że usługa nie była wykonana, miałby – jak należy konsekwentnie odczytywać stanowisko Spółki – spoczywać na organie podatkowym. Co więcej – z tego punktu widzenia nieistotne byłoby w ogóle, kto tę usługę wykonał, lecz jedynie to, czy była wykonana i czy z tego względu podatnik uiścił podatek naliczony, o który następnie miałby pomniejszyć swój podatek należny. Takiego stanowiska nie można podzielić, gdyż stoi ono w sprzeczności z art. 86 ustawy, ale także z art. 22 (3) (a) VI Dyrektywy, który do podstawowych obowiązków podatnika zalicza wystawienie prawidłowej faktury. Stosownie natomiast do art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik jest zobowiązany, w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 (2) (a), posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Przepisy krajowe, które wykluczały prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w razie wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie wprowadzały zatem jakiejś samoistnej, a dodatkowo niezgodnej z prawem wspólnotowym, podstawy odmowy prawa do odliczenia. Sąd podzielił do pewnego stopnia ocenę Spółki, że utrzymując w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor sam zakwestionował prawidłowość swojej pierwszej decyzji (kasacyjnej) z dnia [...] października 2008 r. W tej bowiem decyzji Dyrektor uznał za niewystarczające dowody przeprowadzone dotychczas przez Naczelnika, zaś swoje rozstrzygnięcie kasacyjne oparł o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który może mieć zastosowanie tylko w razie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. Przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik nie przeprowadził jednak żadnych istotnych dowodów, a zwłaszcza nie podjął żadnych ustaleń nieznanych mu już wcześniej. Z tego względu Sąd ocenił tę decyzję Dyrektora z dnia [...] października 2008 r. jako nieprawidłową, ale - podobnie jak przywołane wyżej nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych w sprawie decyzji – błędy te uznał za nieistotne, tj. nie mające wpływu na prawidłowe co do zasady rozstrzygnięcie. Poza niniejszym postępowaniem podatkowym i sądowym pozostaje kwestia, czy w razie późniejszego uzyskania prawidłowych faktur (tj. wskazujących R. G. jako ich wystawcę) Spółka uprawniona byłaby do pomniejszenia podatku należnego. Takie faktury nie istnieją, a przynajmniej ich istnienie nie wynika z akt postępowania podatkowego, w tym ze stanowiska samej Spółki. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy nie zawierają wad skutkujących koniecznością ich uchylenia.