I SA/Gd 867/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległej II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...]; 2. określa, że decyzje określone w punkcie pierwszym wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 867/09 UZASADNIENIE W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wójt Gminy decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. odmówił panu S. M. umorzenia zaległej II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. w kwocie 345,05 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pan S. M.i wskazał, że organ podatkowy niewłaściwie określił wysokość kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu II i III raty za rok 2003. Wskazał, że chcąc uniknąć postępowania egzekucyjnego zdecydował się zapłacić sporne należności. Podkreślił, że u podstaw zapłaty podatku leżało jedynie uniknięcie konsekwencji ze strony organu podatkowego. Wskazał nadto, że we właściwych terminach wnosił odwołania od decyzji organu podatkowego i dlatego cały czas sprawa była w toku. Także organ podatkowy wszędzie wskazywał, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku zapłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 października 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania dot. wniosku o umorzenie zaległości podatkowych za 2003 r. wskazał, że Wójt Gminy kilkakrotnie wydawał decyzje odmawiające umorzenia wnioskowanych zaległości w łącznym zobowiązaniu podatkowym, które czy to w toku postępowania odwoławczego czy też w wyniku rozpatrzenia skargi podatnika przez sąd administracyjny, były uchylane do ponownego rozpatrzenia. Nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2003 r. został wystawiony w dniu 27 lutego 2003 r. wobec współwłaścicieli nieruchomości w nim określonych to jest wobec S. M. i jego żony G. M. Ustalone nakazem łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2003 wynosiło 5.881,10zł płatne w czterech ratach, z których raty: druga i trzecia były tej samej wysokości - po 1.470,30zł. Nakaz ten stał się ostateczny. Zgodnie z treścią decyzji Wójta Gminy z dnia 29 grudnia 2003 r. w sprawie zarachowania (wystawionej wobec S. M.) — w związku z umową zlecenia z dnia 27 sierpnia 2003 r. wykonania odmulenia rowów - kwotę 300 zł zarachowano na poczet podatku rolnego za rok 2003. Przelewami z dnia 1 lutego 2005 r. państwo M. dokonali wpłat na konto organu podatkowego: kwoty 2.595,55zł tytułem 2 i 3 raty podatku rolnego za 2003r. oraz kwoty 554,80zł tytułem wyliczonych odsetek od zapłaconych zaległości podatkowych. Obie te wpłaty zostały dokonane w wyniku otrzymania upomnienia wystawionego wobec nich przez organ podatkowy. Fakt dokonania powyższej wpłaty spowodował, że zobowiązanie podatkowe wygasło, natomiast wystąpiła zaległość podatkowa w wysokości 345,05 zł, stanowiąca niezapłaconą kwotę będącą różnicą pomiędzy 2.940,60 zł a 2.595,55 zł. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ostatnie dochody podatnik uzyskał w IV kwartale 2008r. ze sprzedaży pszenicy - 200zł oraz uzyskanych dopłat do gospodarstwa w kwocie 25.800 zł. Swoje wydatki w tym samym okresie pan M. określił na kwotę 27.873 zł bez podatku VAT. Stan rodzinny podatnika nie uległ zmianie, gospodarstwo rolne prowadzi wspólnie z żoną. Młodszy syn studiuje, natomiast starszy podjął pracę. Stan majątkowy podatnika, podawany poprzednio, nie uległ zmianie. Zdaniem organu odwoławczego Wójt Gminy zasadnie odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości wskazując, że okoliczności zaistniałe w latach 2001-2006, na które podatnik się powoływał, tj. kradzież, pożar, nadmierne opady i inne klęski z tego tytułu dotykają także innych podatników, którzy jednakże spłacają należności podatkowe. Umorzenie zaległości podatkowej (w części lub w całości) jest instytucją nadzwyczajną, która może być stosowana jedynie w wyjątkowych przypadkach i nie może prowadzić do tego, aby powszechnie i stale stosować ten nadzwyczajny tryb, albowiem zasadą jest płacenie podatków. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o wykazaniu istnienia ważnego interesu odwołującego się podatnika, w sytuacji, gdy ponosi on na bieżąco koszty utrzymania gospodarstwa rolnego, w tym spłaca zaciągnięte kredyty z uzyskiwanych dochodów - w większości z dopłat unijnych do gospodarstwa rolnego. SKO podkreśliło, że zaległość podatkowa, o której umorzenie podatnik wnosi, to faktycznie kwota 345,.5zł, co przy wysokości chociażby dopłaty uzyskanej w IV kwartale 2008 r. w wysokości 25.800zł pozwala na uiszczenie nadal istniejącej zaległości przez podatnika bez uszczerbku na osiąganych przez podatnika dochodach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. M. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni powyższego przepisu, co skutkowało przyjęciem przez organy obu instancji, że zaległość podatkowa, którą toczy się spór wynosi jedynie 345,05 zł, podczas gdy zaległość podatkowa w niniejszej sprawie wynosiła i nadal wynosi 2.940,60 zł, gdyż zaległość podatkowa stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności w tejże wysokości. Zarzucił nadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia sprawy – brak zainteresowania organu podatkowego ustaleniem sytuacji majątkowej skarżącego, w jakiej znajdował się w chwili podejmowania pierwszej decyzji dotyczącej wniosku skarżącego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pobieżne ustalenie sytuacji majątkowej skarżącego w chwili powstania zaległości podatkowej i zaniechanie ustalenia rzeczywistego dochodu skarżącego w 2003 r. oraz nieuzasadnione analizowanie sytuacji majątkowej skarżącego latach późniejszych, podczas gdy przedmiotem oceny przez organ winna być sytuacja majątkowa skarżącego na dzień 15 września 2003 r., tj. w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania. Naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący dopatrywał się w zaniechaniu przez organy uzasadnienia faktycznego w zakresie materiału dowodowego dotyczącego sytuacji majątkowej skarżącego w 2003 r. Końcowo skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969) w szczególności art. 1, art. 4 oraz art. 12 poprzez uznanie przez organ, że podatek rolny ma charakter podatku stricte majątkowego, podczas gdy jest to podatek o charakterze mieszanym, tj. majątkowo- dochodowym, gdyż konstrukcja tego podatku nieodmiennie odwołuje się do klas bonitacyjnych jako sposobu ustalania przychodów z działalności rolniczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z uprzednio obowiązującym art. 67 § 1, jak również aktualnie obowiązującym art. 67 a Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia organ podatkowy ma przywilej uznania administracyjnego. Instytucja ta nie stanowi powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego, towarzyszącego również działalności rolniczej. Przy podejmowaniu decyzji należy uwzględniać nie tylko osobistą sytuację majątkową podatnika, lecz także związek, jaki zachodzi pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (tak: wyrok NSA z 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98) Umorzenie jest uzasadnione w przypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91). Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik się znajduje w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 1988 r., sygn. SA/Kr 289/88, POP 1992/2/42). Z tej przyczyny w ocenie Sądu zgłoszony przez skarżącego zarzut nieuwzględnienia jego sytuacji materialnej w dacie złożenia wniosku nie może być uznany za trafny, mimo że postępowanie trwało bardzo długo. Zaległość podatkowa zdefiniowana w art. 51 Ordynacji podatkowej jest kategorią opisującą stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego w określonym przez prawo terminie. Zgodnie z art. 51 § 1 zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie w całości. Wykonanie albo przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, ale tylko w takim znaczeniu, że nie ma już powinności wynikającej z deklaracji lub decyzji. Nie oznacza to jednak, że wygasły wszystkie powinności wynikające z obowiązku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu umorzenia. W sytuacji gdy organ zobowiązany był uwzględnić całą kwotę podatku jako objętą żądaniami umorzenia, dokonanie ustalenia wyłącznie w odniesieniu do części niezapłaconej czyni zasadnym zarzut skarżącego niewyjaśnienia sprawy. Uznanie administracyjne nie wyraża się w dowolności ocen okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięciu nawet przy istnieniu ważnego interesu podatnika. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie stwarza po stronie organu obowiązku umorzenia należności. Wynika to z użytego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "organ podatkowy może". Ocena czy w konkretnej sytuacji występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona więc została uznaniu organów podatkowych, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście tylko przykładowe sytuacje. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. I SA/Ol 108/08). Wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wymaga oceny spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w kontekście zarówno kwoty do zapłaty, jak i aktualnej sytuacji materialnej oraz majątkowej. Uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organu od obowiązku poczynienia ustaleń istotnych w świetle kierunkowych dyrektyw wyboru. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny stanu faktycznego ustalonego z uwzględnieniem dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości podatkowej jako mającej wpływ na zmniejszenie ciążącego obowiązku. Formalnie postępowanie w tym zakresie nie zostało umorzone, ekonomicznie jednak odnotowano skutek wygaśnięcia zobowiązania. Rozważyć należy relację pomiędzy wygaśnięciem zobowiązania poprzez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) w kontekście art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uiszczenie przez podatnika zaległości podatkowej nie daje podstaw do formułowania automatycznie twierdzenia o bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie tejże zaległości. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lutego 2002 r. Sygn. akt III RN 198/00, OSNAPiUS 2002, nr 14, poz. 322 (glosy do tego wyroku A. Nity, "Glosa" 2003, nr 2, s. 37 i n. oraz D. Szubielskiej, OSP 2003, nr 10, poz. 322) zajął stanowisko, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W wyroku NSA z 14.10.2004 r. Sygn. akt FSK 561/04 (POP z 2005 r. Nr 5, poz. 113), stwierdzono, iż uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami w wyniku wydania decyzji określającej jej wysokość, przy jednoczesnym wniesieniu odwołania, nie dawało podstaw organowi podatkowemu drugiej instancji do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony złożonym w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Należy dalej mieć na uwadze, że wydanie decyzji podatkowej (złożenie zeznania podatkowego lub jego korekty) stwarza określony stan prawny kształtowany treścią decyzji lub zeznania, i w związku z którym ustawodawca nakazuje zapłatę podatku. Jednocześnie należy uwzględnić, że złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie powoduje żadnych skutków w zakresie obowiązku zapłaty podatku, w tym nie znosi obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowej, jak również nie chroni przed naliczaniem kosztów związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Tak więc zapłata podatku chroni podatnika przed niekorzystnymi dla niego następstwami prawnymi określonymi w Ordynacji podatkowej, oraz ewentualnie w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zostanie wdrożona egzekucja administracyjna, które mogą spowodować znaczne pogorszenie jego pozycji prawnej i ekonomicznej. Z kolei z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że zapłata podatku powoduje, iż w sprawie nie występują "ważny interes podatnika lub interes publiczny", które uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że skoro podatnik wprawdzie dokonuje zapłaty zaległych podatków ale jednocześnie domaga się umorzenia zaległości podatkowych, obowiązkiem organu podatkowego jest rozpoznanie takiego wniosku merytorycznie w pełnym zakresie kwoty wnioskowanej przez stronę. Ponownie rozpoznając sprawę organ orzekający uwzględni wartość przedmiotu postępowania w granicach wydanej decyzji wymiarowej i dokona oceny wniosku, biorąc pod uwagę aktualną sytuację podatnika oraz pochodzenie środków umożliwiających zapłatę części należności w celu uniknięcia konsekwencji natychmiastowej wykonalności decyzji. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 powołanej ustawy.