I SA/Bd 691/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz T. j S.A. w W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy U. z dnia [...]. w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 48.371 zł. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż podstawą wydania decyzji organu I instancji było nieuzasadnione w ocenie organu pomniejszenie zadeklarowanego podatku od nieruchomości na rok 2008 w stosunku do roku poprzedniego z powodu wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano, że w postępowaniu tym nie udowodniono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mieszczą się w definicji budowli, a tym samym mogą być przedmiotem podatku od nieruchomości. Ponadto bezpodstawnie podstawę opodatkowania budowli (wartość budowli) określono w decyzji w oparciu o deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007 (deklarację ubiegłoroczną) bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczność ustalenia wartości budowli. W opinii strony, organ podatkowy - pominął istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa budowlanego, mianowicie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), - dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., - uznał za potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006r. - sygn.akt: FSK 2316/04, choć jest wyrokiem jednostkowym, w którym NSA ze względów formalnych nie mógł odnieść się do całości stanu prawnego dotyczącego opodatkowania budowli w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanymi zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym linie te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji dotyczące kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej do budowli. Zdaniem organu odwoławczego linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji słusznie uznał, iż kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, w tym kable stanowiące całość techniczno-użytkową. Linia kablowa stanowi ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej. Dla poparcia tego stanowiska przywołano poglądy wyrażone w literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odrzucił zarzuty odwołania dotyczące postępowania wskazując, iż uzasadnienie decyzji odzwierciedla stanowisko organu zgodne z przepisami prawa, w przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o dokumenty pozwalające prawidłowo określić stronę postępowania, podjęte zostały również czynności zmierzające do uzyskania od podatnika dokumentów służących do określenia wartości budowli, według zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał, iż z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość kanalizacji wraz z przewodami winna być ustalona przez Spółkę w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących amortyzację środków trwałych. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż wobec braku współpracy strony, polegającej na odmowie przedłożenia stosownych dokumentów pozostających w jej posiadaniu, organ podatkowy określił wartość kabli telekomunikacyjnych szacunkowo w oparciu o różnicę pomiędzy wartością budowli z deklaracji podatnika na rok 2007 a wartością budowli z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której według wyjaśnień podatnika " zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Organ wyjaśnił, iż z pisma podatnika wynika, że wyłączona z opodatkowania została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Skoro jednak spółka twierdzi, że zmiana wartości jest wyłącznie konsekwencją wyłączenia z opodatkowania wartości przedmiotu, który jej zdaniem nie powinien podlegać opodatkowaniu, a organ twierdząc przeciwnie, przyjmuje wartość tego przedmiotu do podstawy opodatkowania, można uznać, że jest to wartość prawidłowa. W przeciwnym razie to strona winna wykazać, że przyjęta w decyzji wartość linii kablowych jest inna, niż organ przyjął w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonych w latach poprzednich; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny i wymagał ustalenia przez organy podatkowe. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny organ II instancji naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż powinien był w zakresie, w jakim nie podzielił stanowiska Spółki, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu. Ponadto w ocenie strony organy, przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustaliły jaka jest wartość tych budowli. Argumentując zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, iż jedynym dowodem, na jaki w zakresie ustaleń faktycznych powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok. Zdaniem Spółki w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok obowiązkiem organu było przeprowadzenie oceny, czy T. S.A. prawidłowo zadeklarowała podatek należny za 2008 rok. Nie można zatem uznać deklaracji dotyczącej 2007 roku za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008r., a tym bardziej jako dowód tego, że deklaracja za 2008r. jest nieprawidłowa. Zdaniem spółki to na organie ciążył obowiązek wykazania, iż deklaracja na 2008 rok jest nieprawidłowa, na co powinien przedłożyć dowód, którym nie może być pierwotnie deklaracja za poprzedni rok podatkowy, gdyż nie ma mocy wiążącej na kolejny rok podatkowy. Podważanie prawidłowości deklaracji podatkowej dotyczącej określonego okresu rozliczeniowego danymi wynikającymi z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy byłoby zaprzeczeniem samoobliczenia podatku oraz zasad postępowania podatkowego. Spółka podniosła, że SKO przyjęło nieznaną postępowaniu podatkowemu metodę dowodzenia twierdzeń o stanie faktycznym i uznało, ze skoro podatnik nie zaprzeczył wartości podanej przez organ podatkowy to wartość ta odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny. W ocenie Spółki to organ ma zgodnie z art. 187 § 1 zgromadzić w sposób zupełny i wyczerpujący materiał dowodowy. Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T.: - nie wyjaśniło, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz nie wyjaśniło dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; - uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca przytaczając treść art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż: nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona podniosła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub – pomimo braku trwałego połączenia z gruntem – ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu tj. kanalizacji kablowej, która z kolei jest budowlą. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza, jej zdaniem, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Skoro zatem linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowania argumentując, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Podniesiono, iż w zaskarżonej decyzji ustalono podatek od nieruchomości tylko od niektórych nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie gminy U. a pominięcie w ostatecznym rozstrzygnięciu wymiarowym niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym spółka pismem z dnia [...] wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Skarżąca podkreśliła, iż w 2008 roku złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości. W jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy U. . Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji nie ujęły budek telefonicznych, które pozostały poza opodatkowaniem. W załączeniu strona przedstawiła deklarację , dotyczącą budek telefonicznych. Na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009r. Sąd postanowił odroczyć jej termin i wezwać organ do wyjaśnienia czy w zakresie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją uwzględnione zostało także zobowiązanie objęte deklaracją dołączoną przez stronę do pisma z dnia [...] W piśmie z dnia 15 grudnia 2009r. Wójt Gminy U. poinformował Sąd, że przedmiotowa deklaracja dotycząca opodatkowania budek telefonicznych została złożona przez T. S.A. Departament Usługi Automat Telefoniczny t. w O. i podatek z niej wynikający został zapłacony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowane z obrotu prawnego. Spółka skarżąca zakwestionowała legalność zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego m.in. z powodu nieobjęcia decyzją wymierzającą podatek od nieruchomości podatku zadeklarowanego przez Spółkę w odrębnej deklaracji dotyczącego budek telefonicznych. Podkreślić trzeba, że wolą skarżącej było wyeliminowanie z obrotu prawnego tego aktu w związku z tym zarzutem. Z nadesłanych podczas postępowania sądowoadministracyjnego dowodów, a mianowicie: dowodu nadania przez Spółkę przesyłki poleconej, zawierającej deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok, dotyczącą budek telefonicznych, jak i z pisma z dnia 15 grudnia 2009 r. Wójta Gminy U. , wynika, że załączona przez skarżącą do akt sprawy kserokopia deklaracji odnosząca się do budek telefonicznych, została złożona przez Spółkę w oryginale w styczniu 2008 r. we właściwym organie podatkowym – Wójtowi Gminy U.. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl powołanego unormowania organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe. Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości, iż złożone Wójtowi Gminy U. deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r., pierwsza z dnia[ ...]dotycząca budek telefonicznych, druga z dnia [...] odnosząca się do opodatkowania kanalizacji kablowej, zostały złożone i dotyczą jednego podatnika – T. S.A. W związku z zaistniałym stanem faktycznym zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego w celu wyjaśnienia powstałego problemu oraz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż rozpoznanie ich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w nowo otwartym postępowaniu odwoławczym, pozwoli na wnikliwą ocenę – uwzględniającą efekty ponownego postępowania podatkowego – spornego zagadnienia. Mając zatem na względzie przedstawiona argumentacje Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.