I SA/Gl 768/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] i [...] 2009 r. (data wpływu do organu odpowiednio [...] i [...] 2009r.) "A" Sp. z o.o. – dalej zwanym – Spółka zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego przychodów osiąganych w związku: - ze świadczeniem usługi montażu konstrukcji stalowych poza terenem Strefy Ekonomicznej i transportem konstrukcji stalowych poza teren tej Strefy . Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia [...] 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu [...] 2009 r. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Spółka podała, iż jest producentem konstrukcji stalowych. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej- KSSE) na podstawie zezwolenia z dnia [...] 2003r. (dalej: Zezwolenie). Dnia 13 czerwca 2005r w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy Zezwolenie zostało zmienione na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie KSSE, określonych w grupowaniach - 28- produkcja metalowych wyrobów gotowych z wyjątkiem maszyn i urządzeń, - 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego. Podstawowym celem gospodarczym Spółki w zakresie prowadzonej działalności jest produkcja konstrukcji metalowych. W konsekwencji, w strukturze przychodów Spółki dominuje sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE. Z uwagi na charakter produkowanych wyrobów, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonuje również ich transportu (dostawy) i instalacji (montażu) przy czym montaż odbywa się na ogół poza terenem KSSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Instalacja wyprodukowanych konstrukcji jest integralnym elementem świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, może zabezpieczyć montaż zgodny normami budowlanymi zasadami bezpieczeństwa i warunkami gwarancji. Spółka dokumentuje realizowane przez siebie kontrakty wystawiając faktury, obejmujące kompleksowe świadczenie, na które składają się produkcja, ale także transport i instalacja konstrukcji stalowych. W pewnych przypadkach, sprzedaż konstrukcji oraz usługi ich instalacji są fakturowane osobno, przy czym nawet w takim przypadku są to świadczenia wobec siebie komplementarne. Nie zdarza się, aby Spółka dokonywała sprzedaży konstrukcji bez ich instalacji. Spółka wskazuje również, że udział wartościowy wyprodukowanych wyrobów w stosunku do całego kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem sprzedaży jest zawsze przeważający i wynosi około 90%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na uwzględnianiu w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całości przychodów, osiąganych w wyniku realizacji opisanych w stanie faktycznym kontraktów, obejmujących produkcję konstrukcji metalowych, a następnie ich transport na miejsce przeznaczenia oraz montaż poza terenem KSSE, bo tak zdaniem Spółki, te przychody należy kwalifikować. Spółka podniosła, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych jak i ustawy o SSE nie precyzują pojęcia "działalności na terenie strefy". Wskazała także, iż w praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie SSE implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności terytorialnie poza specjalną strefą ekonomiczną. Zdaniem Spółki działalność pomocnicza bezpośrednio związana z działalnością określoną w zezwoleniu co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania oraz wydzielenia organizacyjnego i tytułem przykładu wskazano min. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy. Stanowisko takie potwierdzają również znane Spółce interpretacje wydane przez organy podatkowe z innych województw. Analogicznie zatem wykonywanie działalności uzupełniającej działalność podstawowa Spółki prowadzoną na terenie KSSE nie powinno w opinii Spółki, być "kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem KSSE". Spółka podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWIU z dnia 6 kwietnia 2004 r. usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu. Z kolei transport elementów stalowych na plac budowy jest niezbędny w celu dokonania ich montażu. Spółka powołując się na definicję działalność pomocniczej według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie ( Dz. U. UE. L 93.76.1) twierdzi, iż działalność ta mieści się w zakresie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu . Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno działalność transportowa i montażowa spełnia kryteria do uznania je za działalności pomocnicze i w konsekwencji do objęcia dochodów z tego tytułu zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Interpretacją indywidualną z dnia 1 czerwca 2009 r. (doręczoną w dniu 3 czerwca 2009 r. ), wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] i uzupełnionym w dniu [...] 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych osiąganych w związku: ze świadczeniem usługi montażu konstrukcji stalowych poza terenem SSE - jest prawidłowe i transportem konstrukcji stalowych poza terenem SSE - jest nieprawidłowe. Wskazując prawidłowe stanowisko organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ stwierdził, iż art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Organ podniósł, iż stosując wykładnię gramatyczną jako właściwą przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu prowadzonej na terenie SSE. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot działalności gospodarczej) nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Wskazał, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE rozumianej jako działalność usługowa, handlowa, produkcyjna w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w grupowaniach: 28 - produkcja metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń, 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych według PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego. W związku z powyższym, ponieważ montaż konstrukcji stalowych mieści się w grupie 28 w dziale wymienionym pod litera "e" usługi instalowania, naprawy i konserwacji ww. wyrobów według PKWiU, która jest wymieniona w zezwoleniu, dochody uzyskane z tego tytułu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochody z tytułu usług transportu konstrukcji stalowych poza teren SSE nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie wym. artykułu . W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nie ujęcia zwolnieniem od opodatkowania przychodów z tytułu transportu konstrukcji metalowych poza teren SSE. Zdaniem Spółki realizuje ona te czynności nie jako dodatkowe zlecenie, realizowane jako odrębna usługa transportowa lecz czynności te wykonywane są w ramach całego zlecenia i są nierozerwalnie związane z dostawą konstrukcji stalowych. Jest to wyłącznie działalność pomocnicza, a wiec przychody z niej uzyskane powinny być objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając argumenty przedstawione przy jej wydaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2a i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż w odniesieniu do transportu konstrukcji metalowych na miejsce instalacji nie można mówić o istnieniu odrębnej usługi, która stanowi samoistne świadczenie podlegające odrębnej ocenie prawno podatkowej. W tym względzie odwołuje się do regulacji zawartych Kodeksie cywilnym dotyczących umowy sprzedaży, zgodnie z którymi to sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podkreśla, iż sprzedawcę towaru obciążają dwa obligatoryjne obowiązki wynikające z umowy sprzedaży: obowiązek przeniesienia własności rzeczy na kupującego oraz obowiązek jej wydania. Zauważa, iż przepisy nie określają precyzyjnie co należy rozumieć przez "wydanie rzeczy", jednakże definicja tego pojęcia została wypracowana w orzecznictwie i jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 28 lipca 1999 r. (sygn. akt II CKN 552/98), "Przez wydanie rzeczy sprzedanej według przepisu art. 548 K.c. należy rozumieć nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w art. 348-351 K.c., ale także samo zapewnienie kupującemu możliwości odebrania nabytej rzeczy, która została mu realnie zaofiarowana."W tymże wyroku zwrócono uwagę, że "chwila wydania rzeczy w stosunkach miedzy stronami umowy sprzedaży ma istotne znaczenie z uwagi na niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia rzeczy w sposób przypadkowy. Zwrócono uwagę, iż sposób wydania towaru jest ustalany przez strony umowy tj. wskazują one, w którym miejscu spełnione ma być świadczenie sprzedawcy polegające na wydaniu rzeczy jak i to, iż w myśl art. 547 § 1 K.c. sprzedawca ponosi koszty przesłania rzeczy. W zawieranych przez Spółkę umowach sprzedaży konstrukcji metalowych zamieszczane są postanowienia, zgodnie z którymi dostawa nastąpić ma w określonym miejscu. Spółka wykonując więc transport konstrukcji metalowej nie wykonuje dodatkowej usługi. Strona wywodzi, iż w spornym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, co implikuje konieczność opodatkowania przychodu z tytułu wykonania kompleksowej dostawy według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego czyli wytworzenia konstrukcji metalowej i wydania jej klientowi w sposób uzgodniony w umowie sprzedaży (dostawy). W tym względzie powołuje się na orzecznictwo sądowe, iż świadczenia o charakterze złożonym powinny być - z punktu widzenia ich podatkowych racji - traktowane kompleksowo bez sztucznego wyodrębniania pojedynczych świadczeń (wyrok NSA z 27 lipca 2006 r. sygn. II FSK 1008/05, Lex Polonica nr 1317151). Skoro wydanie przedmiotu dostawy stanowi, w myśl powołanych przepisów prawa cywilnego, obowiązek sprzedawcy (dostawcy) to nawet w przypadku, gdy wydanie następuje w miejscu innym niż zakład produkcyjny Spółki- brak jest podstaw do wyodrębniania transportu (wysyłki) konstrukcji metalowej jako świadczenia (usługi) niezależnej od sprzedaży tej konstrukcji. Skarżąca podnosi, iż zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej naraża Spółkę na zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności realizowanej poza zakresem zwolnienia z opodatkowania z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. Akceptacja poglądu Ministra Finansów prowadziłaby bowiem do tego, iż Spółka utraciłaby w ogóle prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając regulacje art. 15 ust. 4 i 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka zaś wykładnia Ministra Finansów zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność, która prowadzi do utraty przez Spółkę prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów (zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych) wydatku, który ściśle związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Stanowi ona o rażącym naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 oraz ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona kwestionuje zakwalifikowanie transportu jako samoistnej usługi, a nie jako formy działalności pomocniczej. Odwołuje się do definicji działalności pomocniczej zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93. 76. 1 ze zm.) zgodnie, z która działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Wskazuje, iż w Sekcji IV lit. B rozporządzenia doprecyzowano pojęcie działalności pomocniczej , którą jest działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki: służy tylko jednostce, do której się odnosi; porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych; wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania); wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych. Zauważa skarżąca, iż ustawodawca wspólnotowy wśród przykładów rozróżnienia pomiędzy działalnością główną i pomocniczą podaje m.in., transport na potrzeby własne. Spółka zaakcentowała także , iż nie świadczy usług transportowych na rzecz osób trzecich . Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do argumentacji Spółki, iż działalność pomocnicza np. transport, to działalność, która realizowana jest po to, by wspierać podstawową działalność produkcyjną , Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wówczas oceniając przedmiot zwolnienia zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia. Wymienione usługi mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej. W odniesieniu do powołanej definicji działalności pomocniczej zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie powoływanej przez Spółkę organ stwierdził, że aby działalność mogła być uznana za działalność pomocniczą musi ona spełniać łącznie wszystkie warunki wynikające z rozporządzenia . W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w ocenie organu nie można mówić o działalności pomocniczej albowiem działalność transportowa nie jest wykonywana na rzecz Spółki, ale jej kontrahenta. Już chociażby ta okoliczność uniemożliwia zaliczenie działalności transportowej Spółki do działalności pomocniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem działającym na terenie [...] Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 141 z dnia 24 czerwca 2003 zmienionym w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy i spełniającym określone tam warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Zezwolenie dotyczyło działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej Spółki w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie KSSE określonych w dziale 28 - produkcja metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń, oraz grupowaniu 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu. Spółka w ramach realizacji całości zamówienia dokonuje transportu wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE i ich instalacji w miejscu przeznaczenia . W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca stoi na stanowisku, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej korzysta całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE, a następnie transportowanych na miejsce przeznaczenia i montowanych przez Spółkę. Zdaniem Spółki za wykonywanie działalności uzupełniającej działalność podstawową, a zatem działalność pomocniczą należy traktować zarówno działalność transportową jak i montażową. W tej sytuacji dochody z tych tytułów mimo, iż czynności w tym zakresie świadczone są poza terenem KSSE winny być uwzględniane jako objęte norma prawną z art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Organy podatkowe nie podzieliły w całości tego stanowiska twierdząc, że skoro zezwolenie udzielone Spółce nie wymienia działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych to dochody uzyskane ze sprzedaży tych usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W pozostałej części podzieliły stanowisko strony w zakresie objęcia zwolnieniem z art.17 ust.1 pkt 34 ustawy podatkowej dochodów osiąganych ze świadczenia usług montażu konstrukcji metalowych poza terenem SSE a wyprodukowanych na terenie SSE . Przedmiotem sporu stron była więc wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (...). Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U z 2007 r. Nr 42 poz.274) podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 ustawy o strefach przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc interpretując wskazany przepis ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia "działalności gospodarczej" oraz zwrotu "na podstawie zezwolenia", gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z definicją ustawową działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej t.j. Dz.U. z 2007 roku, nr 155, poz.1095). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarczej mającym zgodnie z § 3 pkt 2 zastosowanie do dnia 31 grudnia 2009 r. do celów: opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 8 poz.207). I tak zgodnie z tym przepisem stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Jak strona wskazała w zapytaniu zakres działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu obejmuje działalność usługową, handlową produkcyjną w zakresie wyrobów określonych w grupowaniu 28 i 73.10. Pierwsze z wymienionych grupowań - Dział 28 tej klasyfikacji obejmuje produkcję metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń. Zgodnie z wyjaśnieniami w punkcie 1 lit. f tego działu usługi instalowania, napraw i konserwacji w/w wyrobów, mieszczą się w zakresie tego działu. Dział 73.10 tejże klasyfikacji obejmuje natomiast prace badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych. Uwzględniając zatem okoliczność , że działalność gospodarcza rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów metalowych gotowych, oprócz maszyn i urządzeń będących rezultatem świadczenia usług przez wnioskodawcę nie obejmuje usług transportowych, niezależnie od tego czy mają one faktyczny związek z inną prowadzoną w w/w zakresie działalnością gospodarczą, nie można uznać by swym pojęciem obejmowała także tą działalność. "Usługa transportowa" świadczona w związku z całym procesem prowadzenia przez wnioskodawcę usług działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów metalowych gotowych, nie jest tożsama z procesem produkcji i instalacji tych wyrobów, bez względu na to czy wymieniona usługa stanowi integralny element zamówienia – zawartego kontraktu przez kontrahenta polegający nie tylko, że na zamówieniu produkcji i instalacji danego wyrobu gotowego, ale również jego dostarczeniu na miejsce instalacji, będącego niejako "nieuniknioną koniecznością" związaną z wykonywaniem zamówionego produktu. Świadczenie działalności w zakresie usługi transportowej i świadczenie w zakresie działalności ściśle zakreślonej w zezwoleniu, a dotyczącej produkcji konstrukcji stalowych to dwa zdarzenia (gospodarcze), faktycznie powiązane z sobą lecz dotyczące odmiennych sfer - zakresów działalności. Zauważyć też należy iż to, że jak skarżący zaakcentował w skardze w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie świadczy w ogóle na rzecz osób trzecich usług transportowych, nie może powodować by osiągnięte z tego tytułu przychody nie były w istocie przychodami ze świadczenia usług transportowych i w ten sposób by utraciły swój podatkowy charakter. Warto przy tym mieć na uwadze, że działalność usługowa może stanowić odrębne źródło przychodów osoby prawnej, w sytuacji gdy usługi transportowe nie wchodzą w zakres działalności określonej w zezwoleniu, lecz stanowią inny rodzaj działalności gospodarczej podmiotu produkującego konstrukcje stalowe. Zgodnie z cytowanym już wyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stwierdzając, że dochody z działalności, która nie została wymieniona w zezwoleniu opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 nie podlegają zwolnieniu przewidziane tym przepisem. Prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe nie naruszyły przy tym przepisów normujących tryb udzielenia pisemnych interpretacji podatkowych. Ustosunkowując się do argumentacji przytoczonej w skardze sprowadzającej się do objęcia w pojęciu "sprzedaży" zdefiniowanego na podstawie Kodeksu cywilnego także obowiązku sprzedającego wydania rzeczy w miejscu wskazanym w umowie z podkreśleniem, iż jest to element prawidłowego wykonania zawartej umowy zauważyć należy, iż nie może ona wywrzeć zamierzonego skutku . Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, suwerennym i w sytuacji, gdy określa ono w jaki sposób, to jest na gruncie jakich aktów prawnych należy na potrzeby podatkowe posługiwać się pojęciami zdefiniowanymi w danej ustawie podatkowej, która to nie koresponduje z definicją umowy sprzedaży akcentowaną przez skarżącego , to zawsze pierwszeństwo w stosowaniu znajduje definicja unormowana dla celów prawa podatkowego. I tak jest w niniejszej sprawie gdzie ustawodawca korzystając z delegacji ustawowej z art. 40 ustawy o statystce publicznej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sposób jasny wskazał iż do celów: opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Poza zakresem natomiast zadanego we wniosku pytania pozostaje kwestia, iż w ocenie skarżącego przyjęta wykładnia Ministra Finansów spowoduje pozbawienie strony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących realizacji działalności poza zakresem zwolnienia z opodatkowania z tytułu działalności prowadzonej poza terem KSSE i skutkować będzie rażącym naruszenie art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4 oraz ust. 2 a ustawy podatkowej. Skoro zakresem pytania objęte były kwestie dotyczące zwolnienia przedmiotowego, nie zaś zaliczenia w koszty uzyskania przychodu postawiony organowi zarzut, rażącego naruszenia art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust. 4 i ust. 2a ustawy podatkowej, przy przyjęciu wykładni organu interpretacyjnego pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnej spornej interpretacji indywidualnej . Sąd nie podziela także zarzutu, iż świadczony przez skarżącą transport spełnia cechy działalności pomocniczej i stanowi jej formę. Z całą pewnością nie można transportu konstrukcji stalowych na miejsce montażu poza terenem KSSE uznać za " transport na potrzeby własne", co skarżąca w ślad za ustawodawcą wspólnotowym, tytułem przykładu, powołała w skardze. Skoro działalność transportowa nie jest wykonywana na rzecz skarżącej, a jej kontrahenta trudno mówić o tym by spełniono jeden z warunków uznania tej działalności za pomocniczą w rozumieniu podnoszonego przez stronę rozporządzenia Rady EWG nr 696/93, a to warunek by służyła ona tylko jednostce , do której sie odnosi (...). Podnoszony argument, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenia o charakterze złożonym powinny być z punku widzenia ich podatkowych konsekwencji traktowane kompleksowo bez sztucznego wyodrębniania pojedynczych świadczeń nie może zasługiwać na uwzględnienie gdyż skutkowałby w konsekwencji rozszerzeniem zakresu zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Takie zaś postępowanie gdy zwolnienia podatkowe (ulgi podatkowe) powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, jako iż stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP nie jest dopuszczalne . Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.