II FSK 1045/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 764/09 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 764/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 30 maja 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 grudnia 2007 roku, określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 592.790,00 złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.594,00 złotych od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 20 lutego 2009 roku określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 592.790,00 złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.594,00 złotych od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "M." spółka jawna w siedzibą w T., ulica M. wraz z K. M. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ujawniono nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym zaewidencjonowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów: wydatków w kwocie 168.684,00 złotych (za usługi transportowe) - wynikających z faktur wystawionych przez firmę K. S. w C.; wydatków w kwocie 164.220,00 złotych (za usługi transportowe) - wynikających z faktur wystawionych przez firmę "R." s.c. w L.; wydatków w kwocie 2.4187,00 złotych – z tytułu składek poniesionych na PFRON; wydatków w kwocie 38.500,00 złotych – z tytułu zakupionych bonów towarowych; odpisów amortyzacyjnych (15.685,09 złotych) oraz składek na ubezpieczenie społeczne, FP, FGŚP uiszczonych przez spółkę w 2006 roku (22.156,50 złotych). W wyniku powyższych korekt organ pierwszej instancji określił przychód podatnika osiągnięty z działalności gospodarczej w 2005 roku na kwotę 8.885.975,51 złotych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.752.364,64 złotych, zaś dochód w kwocie 3.133.610,87 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania podatnika i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 21 lipca 2008 roku, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art.22 i ust. 2 pkt 2, art.22 a ust. 2 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwaną: u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że złożona przez podatnika skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli nie naruszała przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona skarżąca nie miała racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 332.904,00 złotych, wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy: F. oraz F.P "R." spółki cywilnej. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na usługi transportowe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Organy zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności. Organy zasadnie wykazały, że wspólnicy spółki cywilnej "M." nie przedstawili żadnych dokumentów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie usług transportowych, wymienionych na fakturach wystawionych przez firmy : P.H.U. K. S. oraz F.P. "R.", a zatem nie udowodnili w żaden sposób, aby świadczenie takich usług faktycznie miało miejsce. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znalazły podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także - w opinii Sądu - organ podatkowy nie uznał wydatku w kwocie 38.500,00 złotych (na zakup bonów towarowych) za koszt uzyskania przychodu. Zasadnie organy podatkowe wykazały, że zakupu bonów towarowych nie można uznać jako zakupu towarów lub usług w celu uzyskania przychodów. Bony towarowe wyrażają bowiem jedynie prawo do nabycia w określonej perspektywie czasowej pewnych bliżej nie sprecyzowanych dóbr konsumpcyjnych. Znajdujące się w aktach sprawy rachunki, dokumentujące zakup bonów nie były równoznaczne z nabycie towarów, w związku z czym nie można ich w ogóle traktować jako dowodu poniesienia wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Dlatego też wydatki poniesione na zakup wyżej wymienionych bonów towarowych nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał, na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej i innych budynków używanych przez spółkę "M.". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przekazanie hali produkcyjnej i innych budynków spółce "M." nie nastąpiło w ramach umowy najmu lub dzierżawy albo umowy o podobnym do tych umów charakterze (umowy leasingu), nie spełniało w ten sposób jakichkolwiek kryteriów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 128, poz. 129), a zatem wskazane obiekty nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym. Powołane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej przepisy (art. 22a ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 106, poz. 11250) w sposób jednoznaczny określają przypadki, w których przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, nie będących własnością danego podmiotu gospodarczego i w ogóle nie przewidują one możliwości amortyzowania rzeczy wykorzystywanych w ramach bezpłatnego używania lub użyczenia. Skład orzekający nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ podatkowy stawki amortyzacji dla środka trwałego w postaci wysokociśnieniowej maszyny do wytwarzania piany. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w celu zakwalifikowania tej maszyny do odpowiedniej pozycji Klasyfikacji Środków Trwałych, zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie o podanie stosownych informacji w tym zakresie, wymieniając nazwę maszyny (z faktury zakupu oraz dokumentu odprawy celnej) a także załączając jej dokumentację techniczną. W piśmie z dnia 5 grudnia 2008 roku GUS poinformował, że w/w urządzenie mieści się w zakresie rodzaju KŚT 449 "inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", nie mieści się natomiast w zakresie zbioru KŚT 449 – 90. Mając na uwadze treść odpowiedzi przekazanej przez instytucję uprawnioną do wyjaśniania wątpliwości w zakresie sposobu zakwalifikowania danego środka trwałego do określonej pozycji KŚT oraz fakt, że odpowiedź ta udzielona została na podstawie przesłanej szczegółowej dokumentacji technicznej urządzenia, w pełni uzasadnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji stawki amortyzacyjnej dla tego urządzenia wynoszącej 14%. Przyjęcie przez spółkę "M." dla powyższego urządzenia stawki amortyzacyjnej 18% wynikało więc wyłącznie z błędnego zakwalifikowania przez nią tego urządzenia do zbioru KŚT 449 – 90, nie zaś z podwyższenia stawki 14% przy zastosowaniu stosownego współczynnika, przewidzianego w art. 22i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wspólnicy spółki "M." w ogóle nie udokumentowali i nie udowodnili spełnienia przesłanki do zastosowania w przypadku w/w urządzenia art. 22i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (K. M. oświadczył, że spółka "M." nie skorzystała z możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej powiększonej wskaźnikiem 1,4). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie odnośnie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 : 1) kosztów transportu – decyzja niezgodna z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) stawki amortyzacyjnej dla maszyny wysokociśnieniowej z naruszeniem art.22 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.; 3) amortyzacji hal produkcyjnych – decyzja niezgodna z art.22 a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.; 4) kosztów reprezentacji i reklamy – decyzja niezgodna z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 4004/97, OSNC nr 4, poz. 59; wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s. 392). Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie spełnia jednak dostatecznie powyższych wymogów. Poniżej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów dotyczących poszczególnych wydatków. 1. Sporne koszty transportu. Wykonanie bądź niewykonanie określonych czynności, n.p. usług transportowych, stanowi element stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie brak jest dowodów na wykonanie czynności – usług – działań, z którymi strona wiąże sporny wydatek, kwalifikowany przezeń jako "koszty transportu", należy do stanu faktycznego, który ustalany i oceniany jest na podstawie stosownych przepisów postępowania (podatkowego) i kontrolowany na podstawie odpowiednich regulacji postępowania sądowego. Nie można zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, kwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy za pomocą zarzutów kasacyjnych podnoszących wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, na podstawie których nie dokonuje się ustaleń i ocen faktycznych. W sprawie brak jest natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których strona mogłaby w zakresie stanu faktycznego zakwestionować ustalenia organów podatkowych oraz oceny dowodowe tychże organów jak i sądu administracyjnego pierwszej instancji. 2. Stawka amortyzacyjna dla maszyny wysokociśnieniowej. Na podstawie podnoszonego w skardze kasacyjnej art. 22 i pkt 32 u.p.d.o.f. – podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać: dla maszyn, urządzeń i środków transportu (...) używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej (...). Używanie danego przedmiotu " bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych" albo też realizacja wymogu "szczególnej sprawności technicznej", to – w obszarze indywidualnej sprawy podatkowej – okoliczności stanu faktycznego, ustalenia oraz zaniechania ustaleń którego, jak również dotyczące go oceny faktyczne, dokonywane są i kontrolowane na podstawie przepisów postępowania, które w sprawie niniejszej nie stały się jednak podstawą zarzutów kasacyjnych. 3. Amortyzacja hal produkcyjnych Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. – amortyzacji podlegają również: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników (...). W przywoływanym w treści art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisie art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o umowie leasingu, przez co prawodawca rozumie: umowę (tak) nazwaną w kodeksie cywilnym, a także inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania użytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, który nie został zakwestionowany odpowiednimi w tym zakresie zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa procesowego, nie wynika, żeby podmiot, w którym uczestniczył skarżący, dysponował prawami do hal produkcyjnych, magazynowych i biurowych na podstawie umowy leasingu lub innej zbliżonej do niej istotnościowo umowy, o których mowa w art. 23a pkt 1, a przez to i w art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. Wydatki na bony towarowe – sporne koszty reprezentacji i reklamy. Koszty reprezentacji i reklamy, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., to postać kosztów uzyskania przychodu – unormowanych generalnie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., każdy wydatek, ażeby mógł zgodnie z prawem uznany zostać za koszt uzyskania przychodu, winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Z niezakwestionowanego zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa procesowego stanu faktycznego sprawy, jak również ze skargi kasacyjnej, nie wynika – jakim przychodom służyć miało nabycie bonów towarowych, tym bardziej że nie są towarem albo usługą, a tylko niezrealizowanym prawem dokonania określonej wartości zakupu. Argument uzasadnienia skargi kasacyjnej, że: "akcja marketingowa przeprowadzona wśród kontrahentów zasilona bonami towarowymi przyniosła pożądane rezultaty handlowe i umocniła korzystny wizerunek firmy" jest ogólnikowy, nie poparty jakimikolwiek konkretami, które mogłyby uzasadnić twierdzenie, że zakup i określone wykorzystanie bonów towarowych mogło mieć rzeczywisty wpływ na osiągnięcie przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższymi konstatacjami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa (art.174, art.176, art.183 § 1 p.p.s.a.) to jest prawnie skutecznie zakwestionowany. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił, nie sformułował i nie uzasadnił w niej zarzutów naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów p.p.s.a. w związku z odpowiednimi procesowymi regulacjami Ordynacji podatkowej. Na tejże to bowiem podstawie prawnej sąd administracyjny pierwszej instancji ocenia ustalenia faktyczne poczynione i przedstawione w postępowaniu administracyjnym. Za pomocą prawidłowo postawionych zarzutów kasacyjnych strona mogła zakwestionować ustalenia odnośnie powyższych wydatków. Zarzutów takich w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono, wobec czego sądowa ocena stanu faktycznego sprawy umożliwiająca i uzasadniająca jego subsumcję pod powoływane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisy materialnego prawa podatkowego nie została zakwestionowana. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.