I GSK 367/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 404/09 w sprawie ze skargi N. Z .P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 404/09 oddalił skargę N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [.l..] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dnia 9 października 2000 r. skarżąca O. N. Polska Sp. z o.o. w O. (obecnie N. Zakłady Produkcyjne Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego nr OBR [...]w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru importowanego z Holandii o nazwie handlowej Bebilon sojowy 2, klasyfikując go według kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0%. Decyzją z dnia 6 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego we O. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru Bebilon sojowy 2 wskazał więc, że należy go klasyfikować do kodu PCN 210690980 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji ustalił skład, właściwości i zastosowanie importowanych preparatów. W tych ramach wskazał, że Bebilon sojowy 2 to preparat mlekozastępczy, przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą: izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), syrop kukurydziany, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe. Jest produktem zbilansowanym, czyli zawierającym wszystkie składniki w proporcjach właściwych dla określonej grupy wiekowej. Stosowany jest w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy (np. w alergii na białka mleka krowiego, w pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z w/w alergią i/lub nietolerancją dwucukrów, w galaktozemii i fruktozemii). Nie zawiera mąki, a tylko izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). Organ I instancji wykluczył możliwość klasyfikacji produktu do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 obejmującej: "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej" z uwagi na to, że uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłącza z tego działu żywność i napoje (takie jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Zgodnie z tą uwagą przedmiotowy preparat nie może być uznany za lek, gdyż jest pokarmem i produktem spożywczym, posiadającym cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zdaniem organu I instancji Bebilon sojowy 2, choć uzyskał świadectwo rejestracji MZiOS, to dla potrzeb taryfikacji celnej jest odżywką dietetyczną - kompletną dietą do żywienia niemowląt, a nie lekiem wspomagającym tę dietę, gdyż nie zawiera żadnych substancji czynnych leczących choroby. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 19 sierpnia 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wskutek uwzględnienia skargi strony na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 343/04 decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że taryfikowany produkt odpowiada opisowi pozycji 3004, albowiem jest złożony z produktów zmieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowany w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Ponadto, ze względu na wpisanie go rejestru Środków Farmaceutycznych na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991 o środkach farmaceutycznych jest on również lekiem w rozumieniu tej ustawy. W szczególności Sąd I instancji podkreślił, że brak jest ustalenia, czy importowane towary zawierają substancje odżywcze oraz jakie znaczenie - odżywcze (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy ich dodanie nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego. Dlatego w celu ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej we W. - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 11 września 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [o.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.cel., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz powołanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (załącznik do Dz. U. Nr 74 poz. 830) - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we W. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. (z dnia 16.07.2007 r. i z dnia 25.03.2008 r. i 19.05.2008 r. – te dwie ostatnie opinie dotyczyły porównania z Humaną SL) i technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K. (opinia z dnia 20.01.2007 r. i z dnia 15.03.2007 r.), z dodatkowych wyjaśnień SGGW (z dnia 17.07.2006 r.), Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie (z dnia 20.10.2006 r. i z dnia 05.12.2006 r.), sporządzonej na zlecenie strony "opinii" Instytutu "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie" z dnia 19.06.2006 r. W ślad za biegłym S. organ przyjął, że wśród składników preparatu nie ma konkretnie i ściśle określonych substancji leczniczych (w odniesieniu np. do dawki koniecznej dla osiągnięcia efektu leczniczego w porównaniu z dawką dla organizmu zdrowego – w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej składnikiem "klasycznego" leku). Działanie lecznicze i profilaktyczne preparaty zawdzięczają – zdaniem tego biegłego – nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz pełnemu unikatowemu składowi. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu – są nadrzędne. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa izolat białkowy. Jednakże zdaniem biegłego S. – co wielokrotnie w opinii z dnia 16.07.2007 r. podkreśla – brak substancji czynnej leczniczo nie stanowi dowodu na to, że preparaty nie są lekami. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ wyjaśnił, że nie neguje leczniczego oddziaływania preparatów w sensie medycznym, jednak na gruncie taryfikacji celnej istotne jest ustalenie obecności w preparacie substancji aktywnej leczniczo ze względu na brzmienie jednej z uwag wyłączających zawartych w komentarzu do pozycji 3004. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że charakter produktów wchodzących w skład preparatów stał się podstawą do przyjęcia przez organ, w ślad za biegłym Stawarskim, że pełnią one równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) i profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Organ dodatkowo wskazał, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Zgodnie z zaleceniami WSA we W. organ, bazując na opiniach biegłego W. K. (technolog żywności i żywienia) przedstawił proces technologiczny powstawania preparatów oraz ich skład. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., domagając się jej uchylenia, jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we W, bez wątpienia wskazywały, że spółka prawidłowo zaklasyfikowała importowane towary do kodu PCN 210690980. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 3004. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane, a składane przez skarżącą "opinie" były przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo rozważane z punktu widzenia ich wpływu na ostateczną klasyfikację. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 o.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. W ocenie Sądu I instancji wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we W. wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Zdaniem Sądu I instancji słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Według Sądu I instancji z wypowiedzi biegłego Stawarskiego organ wysnuł prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również – wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (art. 14 ust. 1 pkt 2) normującej procedurę rejestracji preparatu jako leku – nie określono w świadectwie rejestracji dla tego preparatu nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie – nie pozostaje w sprzeczności z tym wywodem biegłego Stawarskiego (opinia z dnia 16.07.2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń opisanych przez WSA we W. a sformułowanych w komentarzu do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu Wyjaśnienia do pozycji 3004 dodatkowo wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych np. w celu ułatwienia ich przyjmowania – Wyjaśnienia str. 608, jak też na str. 607, że pozycja ta obejmuje "pastylki, tabletki, krople, itp. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. Sąd ponownie podkreśla, że ta leczniczo-profilaktyczna funkcja preparatu jest bezsporna, została przyjęta przez organ w ramach ustaleń faktycznych w ślad za opinią biegłego S. z dnia 16.07.2007 r. Sąd I instancji zaznaczył, że brzmienie komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we W. ("zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów – w Wyjaśnieniach opisanym – wyłączonym z tej pozycji)". Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania zaakceptował, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 ) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej. Sąd I instancji podkreślił, że prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu w zakresie naliczenia odsetek wyrównawczych, skoro kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych w zgłoszeniu celnym. Zostało to wykazane w toku prowadzonego postępowania. Organ celny słusznie ocenił, że dłużnik w toku postępowania nie udowodnił, aby podanie tych nieprawidłowych i niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (nie wystąpił tutaj tzw. aktywny błąd organu celnego). Ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z obowiązku zapłaty tych odsetek spoczywa na dłużniku, a te nie zostały w postępowaniu wykazane. W skardze kasacyjnej N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. z siedzibą w Opolu zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Spółka domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. I. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., że: -najistotniejszą w sprawie okoliczność, że sporny produkt pełni role żywieniową (str. 43 uzasadnienia wyroku), -sporny towar zawiera wyłącznie składniki o wartości odżywczej (str. 40 i 43 uzasadnienia wyroku), -w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze (str. 41 i 42 uzasadnienia wyroku), Wsporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1a do działu 30 Taryfy Celnej (str. 43 uzasadnienia wyroku) 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 153 p.p.s.a. - przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 343/04; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: - przepisów prawa materialnego - a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, że "Bebilon sojowy 2 " jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewyłączonych. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej zawartymi w załączniku i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że "Bebilon sojowy 2" nie jest towarem podlegającym klasyfikacji do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. - art. 85 § 1 oraz 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do tego kodu dotyczącą towaru Humana SL zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie i uznanie, że "Bebilon sojowy 2" nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 153 p.p.s.a. - przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 343/04, - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 127, art. 129 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że "Bebilon sojowy 2" jest towarem zaklasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej tzn. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie wyłączonych, 5. naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, i opinią do kodu PCN 1901 10 00 0 dotyczącą towaru Humana SL zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia- przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 6. naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 7. naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 500 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 8. naruszenie prawa materialnego - tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej; 9. naruszenie prawa materialnego - tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej; 10. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, gdyż z żądnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że: - pomiędzy "Bebilonem sojowym 2" a Humaną SL w pewnych aspektach występują istotne różnice uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową. - produkt "Bebilon sojowy 2" będący bezspornie mieszaniną nie posiada komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu 11. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 wskazanego w podstawie prawnej decyzji I instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) - Sąd nie dostrzegł także niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim wymaga odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej, który nie został objęty wymienionymi na wstępie podstawami kasacyjnymi. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji oddalił złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dwóch prywatnych opinii dotyczących spornego "Bebilonu sojowego 2", a dowody z tych dokumentów potwierdzały przeciwnie niż wywiódł to WSA w O., że preparat ten zawiera substancje o działaniu leczniczym, tj. izolat białka sojowego. Zdaniem strony skarżącej złożone dokumenty nie stanowiły opinii biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone na zlecenie organu. Dowody te służyły włącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W związku z powyższym zarzutem należy zwrócić uwagę, że podobna sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt I GSK 487/09) uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zalecił ponową ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez organy celne, przy odniesieniu się do wewnętrznych sprzeczności wynikających z treści opinii wydanej w dniu 16 lipca 2007 r. przez biegłego A. S.. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. przede wszystkim przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych wytycznych. W sposób wyjątkowo wnikliwy i wszechstronny Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z opinii biegłego, włącznie z opinią uzupełniającą, który został przeprowadzony przez organ celny w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przypomnieć należy, że sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wypowiedziany w doktrynie, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00). Z pewnością załączone przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 19 stycznia 2010 r. opinie uzupełniające biegłych A. S. i W. K. stanowiły dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. Co do zasady dokumenty tego rodzaju mogły stanowić dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zważywszy jednak na tę okoliczność, że były to prywatne opinie biegłych, którzy uprzednio sporządzali na potrzeby tej samej sprawy opinie na zlecenie organów celnych w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej, to trafnie Sąd I instancji w tych okolicznościach sprawy przyjął, że dokumenty prywatne miały służyć do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne, z którymi strona się nie zgadza. Treść pisma procesowego strony skarżącej wskazywała, że dokumenty te miały stanowić uzupełnienie wcześniejszych stanowisk wyrażonych przez autorów tych dokumentów w opiniach sporządzonych w tej sprawie w postępowaniu celnym. Uwzględniwszy powyższe i fakt, że dokumenty te zostały sporządzone po wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w podobnej sprawie z dnia 22 października 2009 r., nie jest trafny pogląd strony skarżącej, iż dowody te miały służyć wyłącznie ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie odmówił dopuszczenia tychże dowodów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA w Opolu jest bezzasadny. Podkreślenia wymaga, że w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w podobnej sprawie z dnia 22 października 2009 r. stwierdzono, że zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa mimo tego, że nie odpowiada ona ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku WSA we W. z dnia 18 maja 2006 r. jest bezzasadny. WSA w motywach wyraźnie wskazał, że WSA we Wrocławiu w powołanym wyroku stwierdził, że taryfikowany towar jest mlekiem przez wzgląd na terapeutyczne profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004, ale też, że może być innym produktem, w szczególności spożywczym. Poza tym wskazał, że taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc mlekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. WSA stwierdził wprost, że z powyższego wynika, iż WSA we W. nie przesądził, że sporny preparat jest mlekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego – jak podkreślił NSA – zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 18 maja 2006 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Przy czym w zaleceniach tych WSA we W. uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego. Zalecenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wykonane. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma przesłanek do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd I instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno- leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat "Bebilon Sojowy 2" będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład "Bebilonu sojowego 2", będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki "Bebilonu sojowego 2", jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład "Bebilonu sojowego 2" hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest "Bebilon sojowy 2", zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania "Bebilonu sojowego 2" do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji – ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I s. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. "Bebilon sojowy 2" stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, 122, art. 123 § 1, art. 124, 125, 180, art. 187 § 1, art. 191, 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 10 petitum skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że pomiędzy "Bebilonem sojowym 2" a Humaną SL występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową. Nie może bowiem budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wobec twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. Stawarskiego, że sporny towar nie jest ani Humaną SL, ani też nie jest identyczny z tym produktem. Z opinii biegłego wynika przede wszystkim to, że istotne różnice między tymi preparatami dotyczą składu towaru. Sporny towar nie jest też preparatem na bazie mleka krowiego, a właśnie takich preparatów dotyczy opinia klasyfikacyjna opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie Humana SL została podana jako przykład tego rodzaju produktów. Wbrew zatem strony skarżącej Sąd I instancji w przeprowadzonej ocenie uwzględnił opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy i w tym kontekście dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organów wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Kwestionowanie oceny Sądu I instancji w tym zakresie argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej w istocie stanowi jedynie bezskuteczną polemikę z tym stanowiskiem. To, że preparaty te są do siebie bardzo podobne nie oznacza, że są identyczne. Także zarzut sformułowany w punkcie 11 petitum skargi kasacyjnej nie daje podstaw do jej uwzględnienia, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu wyroku co do tego, że stwierdzenie o odsetkach wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji ma charakter informacyjny. Skoro w decyzji tej wezwano stronę skarżącą do uiszczenia w wyznaczonym terminie odsetek wyrównawczych z powołaniem się na art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), określając przy tym według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazując początkową datę ich naliczenia wraz ze wskazaniem daty końcowej, to tego rodzaju sformułowanie nie może być informacją lecz stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji odpowiada uregulowaniu zawartemu w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Z rozstrzygnięcia tego wynika bowiem, że wskutek prawidłowego określenia kwoty długu celnego należna kwota z tego tytułu pozostawała w dyspozycji strony skarżącej, a nie Skarbu Państwa. Stanowiło to "uzyskanie korzyści finansowej" w rozumieniu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Zarówno z treści art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego jak i § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jasno wynikało, że określenie odsetek wyrównawczych, w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Dłużnik mógł być zwolniony z uiszczenia odsetek wyrównawczych gdy udowodnił, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Użycie przez pracodawcę w powołanym ostatnio przepisie słów: "dłużnik udowodni" oznacza, że ciężar dowodu spoczywał na dłużniku i wiązał się z obowiązkiem twierdzenia i obowiązkiem dowodzenia (wykazania) okoliczności zwalniających dłużnika z uiszczenia odsetek wyrównawczych. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej akta administracyjne nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że strona w postępowaniu administracyjnym przedstawiła jakiekolwiek dowody lub wskazywała na konkretne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od pobrania odsetek przy uwzględnieniu treści § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. "Szczególne okoliczności" w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu to takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. W tym aspekcie należy brać również pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Wobec powyższego odwoływanie się dopiero w skardze kasacyjnej do tego, że w tej sprawie regulacje prawne były szczególnie niejednoznaczne, a postępowanie celne trwało kilka lat, zaś skarżąca opierała się na praktyce i kontaktach z organami celnymi oraz importerami importującymi podobne towary, nie może być uznane za skuteczne. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. nastąpiła nowelizacja m.in. art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających. Dodać zatem należy, że § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ) obowiązujący od dnia 19 września 2003 r., wyraźnie też stanowił, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywał na dłużniku. W przepisie tym prawodawca również odwoływał się do "szczególnych okoliczności", podobnie jak w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. Zatem organ II instancji nie miał podstaw do powoływania w podstawie prawnej przepisów ostatnio wymienionego rozporządzenia. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jako naruszonych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. Podkreślenia też wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zawierał odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej. Nie są zatem zasadne wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium. Nie jest też trafny zarzut dotyczący niezgodności rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w tym zakresie, że art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego. W przepisie art. 92 ust. 2 Konstytucji RP określono wymagania jakie powinno spełniać upoważnienie ustawowe: poza określeniem organu właściwego do wydania rozporządzenia i zakresu spraw przekazanych do uregulowania muszą się w nim znaleźć wytyczne dotyczące treści aktu. W piśmiennictwie prawniczym, w szczególności zaś w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości teza, że ten ostatni element upoważnienia nie musi być zawarty w treści przepisu upoważniającego. Wystarczy, że istnieje możliwość jego zrekonstruowania na podstawie innych przepisów ustawy zawierającej przepis upoważniający do wydania rozstrzygnięcia (np. wyrok TK z 29 listopada 2004 r., K 7/04. OTK ZU 2004, nr 10/A/ poz. 109). Wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro bowiem rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie potrafił prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (patrz: M. Żabiecka-Kłopotek, Wytyczne jako dokument upoważnienia do wydania rozporządzenia, "Przegląd Sejmowy" z 2006 r. nr 3/74, s. 40-41). Pomimo więc błędnego uzasadnienia Sądu i instancji w kwestii dotyczącej odsetek wyrównawczych zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).