II FSK 1220/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji K. SA w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/09 w sprawie ze skargi Agencji K. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji K. SA w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub A. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 2. W dniu 19 maja 2005 r. Agencja [...] S.A., L. S.A. oraz H. Sp. z o.o. zawarły Porozumienie mające zakończyć toczące się wieloletnie spory. W celu prawidłowego ustalenia skutków w podatku dochodowym od osób prawnych wykonania przez Spółkę zobowiązań określonych w Porozumieniu Spółka wystąpiła 10 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Organ po rozpatrzeniu wniosku wydał 20 października 2005 r. pięć postanowień, w których ustosunkował się do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. 4. Spółka dokonała rozliczeń wykonanych przez siebie w 2005 r. zobowiązań wynikających z Porozumienia i 29 marca 2006 r. złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2005 r., w którym wykazała stratę w kwocie 41.663.842,81 zł i nadpłatę w kwocie 2.314.554 zł. 5. W 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że Spółka rozliczając przeniesienie na mocy umowy z dnia 2 sierpnia 2005 r. prawa własności udziałów w spółce N. na rzecz spółki L. w zamian za zwolnienie z zobowiązania o tej samej wartości nie zaliczyła do przychodów wartości nominalnej zbytych udziałów spółki N. Zaliczyła jedynie do kosztów uzyskania przychodów kwotę poniesioną na objęcie tych udziałów. Spółka, choć nie zgadzała się ze stanowiskiem kontrolujących, to złożyła 14 września 2007 r. korektę deklaracji CIT-8 za 2005 r. uwzględniającą ustalenia kontroli oraz wpłaciła zadeklarowany w zeznaniu podatek dochodowy w kwocie 2.238.813 zł. Następnie pismem z 19 marca 2008 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i zwrot nadpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, dołączając do wniosku kolejną korektę CIT-8 za 2005 r. 6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka powinna na dzień objęcia udziałów w spółce N. włączyć do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę odpowiadającą nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast do kosztów uzyskania tych przychodów kwotę odpowiadającą wartości początkowej nieruchomości, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Z kolei na dzień przeniesienia własności udziałów w spółce N. na rzecz spółki L. w zamian za zwolnienie z zobowiązania, Spółka powinna włączyć do przychodów podatkowych wartość praw majątkowych w wartości wyrażonej w umowie, zaś do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, iż nie wydawał wcześniej wiążącego organy podatkowe postanowienia w sprawie interpretacji przepisów ustawy podatkowej w zakresie będącym przedmiotem sporu. Wydał wprawdzie pięć postanowień, lecz nie dotyczyły one potwierdzenia stanowiska Spółki, że przekazanie udziałów w spółce N. na rzecz spółki L. w zamian za zwolnienie ze zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. 7. Po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 8. W skardze do WSA Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi osobną podstawę do określenia, co jest "przychodem" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamknięte wyliczenie rodzajów przychodów zawiera tylko art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast art. 14 u.p.d.o.p. stanowi tylko normę proceduralną określającą sposób postępowania dla ustalenia prawidłowej wysokości przychodu dla celów podatku dochodowego do osób prawnych; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 2 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2009 r., że Spółka nie występowała o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania przychodu w przypadku przekazania udziałów w zamian za zwolnienie ze zobowiązania. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. 10. W ocenie Sądu, nie można się zgodzić ze Spółką, iż podstawę prawną istnienia przychodu w postaci wartości zobowiązań od spełnienia których zwolniono Spółkę, w zamian za przeniesienie udziałów N. stanowił wyłącznie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.. W szczególności powołując się na art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wyjaśniono, że przeniesienia przez Spółkę udziałów w spółce N. na rzecz spółki L. ma miejsce odpłatne zbycie praw majątkowych. Powyższe stwierdzenie zostało oparte na przedłożonych przez Spółkę dokumentach. W ocenie Sądu nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. 11. Spółka objęła udziały spółki N. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a następnie zbyła te udziały na rzecz spółki L. w zamian za zrzeczenie się przez tę spółkę określonych praw i roszczeń. W ramach realizacji zawartego Porozumienia, co jest istotne w sprawie, spółka dokonała szeregu transakcji, w tym m.in. nabycia, a następnie zbycia udziałów w spółce N., które według oceny organów podatkowych, rozpatrywane oddzielnie, znajdowały odzwierciedlenie zarówno w jej przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko zajęte w wydanych interpretacjach nie doprowadziło jednakże do wyjaśnienia wszystkich kwestii zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej. W szczególności porównanie treści wniosku z 10 sierpnia 2005 r. w części dotyczącej wykonania przez Spółkę zobowiązania wymienionego w ust. 6.1.(c) Porozumienia z treścią postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji w dniu 20 października 2005 r., pozwala stwierdzić, iż zarówno zapytanie Spółki przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2005 r. jak i postanowienie, stanowiące odpowiedź organu podatkowego na to zapytanie, dotyczyło stanowiska, zgodnie z którym nie jest dla Spółki przychodem wartość zobowiązania wygaszonego. W treści postanowienia organ pierwszej instancji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe uwzględniając, że zdarzenie gospodarcze tj. wygaszenie istniejącego zobowiązania na podstawie ww. przepisu nie powoduje, że wartość wygaszonego zobowiązania w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy. Jednocześnie podkreślono, że ustawodawca w prawie podatkowym przewidział szczegółowe unormowania dotyczące zdarzeń gospodarczych polegających na odpłatnym zbyciu udziałów. 12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnione było stanowisko, że organ słusznie uznał, iż dokonana przez Spółkę operacja przeniesienia udziałów w spółce N. na rzecz spółki L. w zamian za zrzeczenie się przez tę spółkę praw i roszczeń przysługujących jej na mocy wyroków sądowych, powoduje wystąpienie przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej przenoszonych udziałów. W przypadku przeniesienia udziałów była to operacja odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, która to skutkuje powstaniem przychodu na mocy art. 12 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna. 13. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, które to uchybienie z uwagi na swój charakter mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: - art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę przez WSA materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, skutkującą akceptacją błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, w ramach których sposób wygaszenia zobowiązania datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), uregulowany w art. 453 Kodeksu Cywilnego, błędnie rozdziela się na dwie odrębne czynności, z których jedną jest odpłatne zbycie udziałów spółki N. na rzecz spółki L., a drugą wygaszenie zobowiązania Spółki (wywodząc skutki podatkowe z każdej z nich odrębnie), w wyniku czego WSA błędnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że "w przypadku przeniesienia udziałów w spółce N., jak ocenił, mamy do czynienia ewidentnie z operacją odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, która to operacja skutkuje, powstaniem przychodu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy w tej sprawie mamy do czynienia wyłącznie ze sposobem wygaszenia zobowiązania datio in solutum, nie skutkującym powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz nie wyjaśnienie przez organy podatkowe, a także WSA w uzasadnieniu wyroku twierdzenia, że Spółka w wyniku przeniesienia udziałów Spółki N. na rzecz Spółki L. uzyskała ekwiwalentne przysporzenie majątkowe; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14a i art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed nowelizacją), co wynika z art. 4 ust. 3 nowelizacji w zw. z art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3, oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę przez WSA i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2009 r., w sytuacji, gdy decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 stycznia 2009 r. którą określono Spółce podatek dochodowy oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. w oparciu o wykładnię art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonaną z naruszeniem art. 14a, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej (które to przepisy stanowią zasadę, że interpretacja co do zakresu sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika jest wiążąca dla organów podatkowych, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe podatnika bez zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji, a jednocześnie zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić), ponieważ Spółka na dzień wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2009 r. (i decyzji Naczelnika z 23 stycznia 2009 r.), dysponowała (ostatecznymi, pozostającymi w obrocie prawnym) wydanymi na wniosek Spółki z dnia 10 sierpnia 2005 r. (wniosek z 10 sierpnia 2005 r.) - pięcioma postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2005 r., co do zakresu i sposobu zastosowania szeregu przepisów u.p.d.o.p. ("postanowienia Naczelnika US z 20 października 2005 r."), w świetle których to postanowień Spółce przysługuje prawo do nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 2.314.554 zł., przy czym WSA błędnie (w świetle stanu faktycznego i zakresu wniosku z 10 sierpnia 2005 r.) uznał za prawidłowe - wadliwe ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wydanej decyzji (co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), z których wynika, iż Spółka nie występowała o interpretację przepisów u.p.d.o.p. w zakresie ustalania przychodu w przypadku przekazania udziałów w zamian za zwolnienie ze zobowiązania, podczas, gdy istnieją niezmienione i nadal wiążące organy podatkowe - postanowienia Naczelnika z 20 października 2005 r. zgodnie z którymi dokonanie rozliczenia przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie zobowiązań po stronie Spółki, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; - w przypadku nie naruszenia ww. przepisów, organy podatkowe miały obowiązek stwierdzić na rzecz Spółki nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., tym samym oczywistym jest, że naruszenie ww. przepisów przez WSA miało wpływ na wynik sprawy; b) przepisów prawa materialnego, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację przez WSA błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP - przejawiającą się w błędnym uznaniu, że katalog przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, co doprowadziło w efekcie do zaakceptowania przez WSA niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1, a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ocenę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył do przychodu Spółki kwotę 55.851.800,00 zł. jako przychód ze zbycia przez Spółkę udziałów Spółki N. na rzecz Spółki L., pomimo tego, że czynność prawna w postaci wygaszenia zobowiązań Spółki w oparciu o art. 453 Kodeksu Cywilnego w zamian za przeniesienie udziałów Spółki N. na rzecz Spółki L., nie mieści się w katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi jedyną podstawę do określenia, co jest przychodem na gruncie przepisów u.p.d.o.p. (a katalog rodzajów przychodów w tym przepisie ma faktycznie charakter zamknięty, mimo użycia słów "w szczególności"), natomiast w art. 14 u.p.d.o.p. zawarto tylko normy proceduralne określające sposób postępowania dla ustalenia prawidłowej wysokości przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych; innymi słowy właściwe zastosowanie tych przepisów, w powiązaniu z art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1. art. 75 § 2 pkt 1 lit, a) i § 3 Ordynacji podatkowej, powinno spowodować uwzględnienie Skargi w całości, ponieważ organy podatkowe były zobowiązane do stwierdzenia na rzecz spółki nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., gdyż przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest dla Spółki wartość zobowiązania wygaszonego na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. Oddalenie Skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2009 r. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. 16. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczy oceny skutków zastosowania w rozpoznawanej sprawie sposobu wygaszania zobowiązania datio in solutum, drugie odnosi się do relacji pomiędzy uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami ze stanowiskiem organu zajętym w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 19 maja 2005 r. Agencja [...] S.A., L. oraz H. Sp. z o.o. zawarły Porozumienie określające sposób wzajemnych rozliczeń. Na mocy w.w. Porozumienia A. S.A. zobowiązana była przenieść wszystkie udziały w N. na rzecz spółki L. w zamian za zrzeczenie się przez spółkę L. wszystkich praw i roszczeń przysługujących jej na podstawie wyroku wstępnego z 2 kwietnia 2001 r. i wyroku ostatecznego z 7 maja 2002 r. Porozumienie to zostało zrealizowane poprzez zawarcie 2 sierpnia 2005 r. umowy przeniesienia własności udziałów. Organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że Spółka z tytułu zbycia udziałów w spółce N. osiągnęła przychód. Wcześniej Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 55.851.800 zł poniesioną na objęcie udziałów. Organy uznały, że właśnie w tej kwocie Spółka osiągnęła przychód poprzez zwolnienie z zobowiązania o tej samej wartości. Zgodnie z art. 453 K.c. zd. pierwsze: jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 346). Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Twierdzi się, że umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (pactum de in solutum dando), skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (por. W. Popiołek (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 8; K. Zagrobelny (w:) E.Gniewek Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 824). Panuje również zapatrywanie, że jest to umowa przysparzająca i kauzalna (por. W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 8; P. Drapała, Świadczenie..., s. 34 i n.). Podkreśla się, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania" (por. M. Pyziak-Szafnicka (w:) Prawo zobowiązań. Część ogólna. system prawa prywatnego, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077). Nadto twierdzi się, że umowa ta ma charakter realny, wskazując, iż wynika to z samego brzmienia komentowanego przepisu (zob. W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 9) oraz okoliczności, że tylko rzeczywiste spełnienie innego świadczenia powoduje zgaśnięcie pierwotnego zobowiązania (zob. K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 824) – por. Agnieszka Rzetecka-Gil, komentarz do art. 453 Kodeksu cywilnego, dostępny w systemie LEX. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że spełnienie za zgodą wierzyciela świadczenia innego niż pierwotne (datio in solutum) nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie pierwotne wynikało z obowiązku wypełnienia zobowiązań wynikających z cytowanego wyroku wstępnego z 2 kwietnia 2001 r. i wyroku ostatecznego z 7 maja 2002 r. Zawierając umowę przeniesienia własności udziałów w spółce N. na rzecz spółki L., A. S.A. wykonał świadczenie zastępcze zamiast realizacji roszczeń wynikających z cytowanych wyroków. W tej sytuacji każda ze stron uzyskała korzyść majątkową. Wierzyciel stał się właścicielem udziałów w spółce N., dłużnik (A. S.A.) został zwolniony z zobowiązania na nim ciążącego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w tej sytuacji dochodzi zatem do odpłatnego przeniesienia własności (zbycia) udziałów, na podstawie czynności kauzalnej, której celem przysporzenia jest zwolnienie się z obowiązku wykonania ciążącego na nim zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że w tej sytuacji dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w spółce N.. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1-9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Z pewnością odpłatne zbycie udziałów jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., nie podlega zatem wyłączeniu z przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Organy dla określenia przychodu przyjęły, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., kwotę wynikającą z umowy przeniesienia własności udziałów. Na mocy pkt 1 tej umowy Spółka A. w ramach zaspokojenia roszczeń spółki L., przeniosła na tą spółkę udziały w spółce N. o łącznej wartości 55.871.800 zł. z uwagi na to, że 400 udziałów objęte zostało za wkład gotówkowy, łączna wartość przeniesionych udziałów objętych wcześniej za wkład niepieniężny wynosiła 55.851.800 zł. 17. W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji zbycia udziałów wcześniej objętych za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część), opodatkowanie rozłożone jest na dwa etapy. W pierwszej kolejności opodatkowanie następuje w momencie objęcia udziałów jako różnica między wartością nominalną udziałów a kosztami obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1j, a po raz drugi w momencie zbycia udziałów objętych w zamian za taki wkład jako różnicy między przychodem ze zbycia a wartością nominalną udziałów - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Opisany powyżej sposób opodatkowania najprawdopodobniej spowodował błędne przekonanie Strony o rozbiciu przez organy podatkowe jednej transakcji cywilnoprawnej na dwie odrębne czynności. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy rozłożenie opodatkowania na dwa etapy nie miało w praktyce znaczenia, skoro kwota przychodu ze zbycia udziałów odpowiadała kwocie wydatkowanej na ich objęcie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sama Spółka zaliczyła w ciężar kosztów kwotę na objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Spółka zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość udziałów z dnia ich objęcia sama musiała uznać, że do odpłatnego zbycia udziałów doszło. W przeciwnym wypadku nie miałaby możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu nominalnej wartości udziałów, co w efekcie prowadziłoby do pominięcia tych wielkości zarówno po stronie przychodu jak i kosztów jego uzyskania. 18. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również drugi z zarzutów procesowych wymienionych w skardze kasacyjnej. Sprowadza się on do twierdzenia, że Spółka na dzień wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2009 r. (i decyzji Naczelnika z 23 stycznia 2009 r.), dysponowała (ostatecznymi, pozostającymi w obrocie prawnym) wydanymi na wniosek Spółki z dnia 10 sierpnia 2005 r. (wniosek z 10 sierpnia 2005 r.) - pięcioma postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 października 2005 r., co do zakresu i sposobu zastosowania szeregu przepisów u.p.d.o.p., w świetle których Spółce przysługuje prawo do nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Kwestia powyższa była przedmiotem wnikliwej analizy zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., organem właściwym do wydawania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego był naczelnik urzędu skarbowego. Miały one formę postanowienia, na które przysługiwało zażalenie (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent był obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14b § 1). Ponadto przepis art. 14c Ordynacji podatkowej stanowił, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. W rozpoznawanej sprawie istotnym zatem było ustalenie, czy Spółka występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytała o opodatkowanie transakcji zbycia udziałów w spółce N. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, że Spółka z takim zapytaniem nie występowała. Z kolei w treści postanowienia z 20 października 2005 r., nr [...], w zakresie możliwości uznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu na dzień zbycia udziałów objętych w N. w zamian za wkład niepieniężny oraz nieruchomości wymienionych w wykazie 5 A. ustali dochód podlegający opodatkowaniu, wyliczony jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na objęcie tych udziałów lub na nabycie własności/prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Pośrednio (pytanie zadano w przedmiocie kosztów) organ wskazał zatem, że Spółka osiągnie przychód z tytułu zbycia udziałów. Postanowienie powyższe nie było przez Spółkę kwestionowane (nie złożyła zażalenia na to postanowienie). Pytania dotyczące wprost przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p związane były natomiast z konkretnymi przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 1, nie dotyczyły natomiast wprost zdarzenia gospodarczego polegającego na odpłatnym zbyciu udziałów. Opisany w skardze kasacyjnej stan faktyczny z wniosku Spółki z 10 sierpnia 2005 r., powyższej tezy nie zmienia. W cytowanym przez autora skargi kasacyjnej postanowieniu organ uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Stanowisko to, oprócz szerokiej argumentacji odnoszącej się do charakteru cywilnoprawnego dokonywanej czynności, odnosiło się jednak do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzenie Spółki odnosiło się bowiem do tego, że w momencie zbycia udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów wydatki poniesione na objęcie tych udziałów. Stanowiska tego nie kwestionowały organy orzekające w sprawie, Sąd pierwszej instancji, nie kwestionuje także Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy, że to właśnie w tym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu Spółka ustali dochód podlegający opodatkowaniu. Organ uznając stanowisko dotyczące kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe, wskazał jednak na wystąpienie dochodu z czynności odpłatnego zbycia udziałów. W związku z powyższym nie można uznać, że w zakresie uznania, że w zakresie opodatkowania Spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Spółka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 14c w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), tym samym nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14a i art. 14c w zw. z art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3, oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 19. Końcowo odnieść należy się do zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej twierdzącego, że katalog przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (...). Taki sposób sformułowania przepisu wskazuje na otwarty katalog przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Innymi słowy wszelkie przychody, z wyłączeniem: - wymienionych w art. 12 ust. 4, - przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), - przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem) - art. 21 i art. 22, stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów (por. uzasadnienie uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/46). To, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymieniał wprost odpłatnego zbycia praw majątkowych, jako przychodu nie oznaczało, że wartość ustaloną zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy nie należało uznać za przychód w rozumieniu ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a jego wartość stanowiła kwota wyrażona w umowie zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.