III SA/Lu 544/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, 31, art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2009 r. i uchylił ją w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał skarżoną decyzję w mocy. W części dotyczącej podstawy prawnej wskazanej przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej orzekł, że zamiast art. 2 pkt 9, art. 4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4 i ust. 7, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), powinny być powołane następujące przepisy - art. 4 ust.1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt. 4, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, ust. 5, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r, Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że organ celny powziął wątpliwości odnośnie wartości celnej pojazdu, zadeklarowanej przez A. S. w zgłoszeniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...], numer nadwozia [...]. Dołączona do zgłoszenia celnego faktura z dnia [...] stycznia 2008 r. na kwotę [...] USD, dotycząca i określającą wartość zakupionego przedmiotowego pojazdu oraz zlecenie wykonania polecenia wypłaty eksporterowi w/w kwoty, budziły w ocenie organu wątpliwość, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W tych okolicznościach na podstawie art. 68 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organ celny przeprowadził pełną weryfikację zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów, przeanalizował ceny katalogowe pojazdów samochodowych na rynku amerykańskim opublikowane na stronie internetowej "Kelley Blue Book", zawierającej informacje o cenach rynkowych samochodów sprzedawanych w Stanach Zjednoczonych i ustalił, że notowania dla tego modelu samochodu w stanie określonym jako "fair" ("niezły"), wskazywały, iż wartość sprowadzonego pojazdu wynosi [...] USD. W związku z tym wezwano skarżącego do przedstawienia uzupełniających informacji, potwierdzających zadeklarowaną wartość celną pojazdu. W odpowiedzi skarżący przedstawił ocenę techniczną Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. biegłego sądowego, A. W. Ocena ta dowodziła, że wartość rynkowa pojazdu wynosi [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tej sprawie i uzyskaniu dodatkowych dowodów w postaci informacji ze strony internetowej www.crashescars.com/plna temat sprzedaży w/w samochodu na aukcji (lot numer [...]) za kwotę [...] USD oraz informacji od firmy [...] Sp. z o.o. , że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w dniu [...] maja 2006 r., decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 WKC na [...] zł, określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł, kwotę podatku akcyzowego [...]zł oraz kwotę podatku od towarów i usług – [...] zł. Jako podstawę wyliczeń organ celny przyjął opinię innego biegłego, C. S., rzeczoznawcę z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego. Według tego biegłego, wartość bazowa oraz wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdy wynosiła odpowiednio – [...] zł i [...] zł. Organ celny nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego korekty wartości pojazdu z tytułu lokalnej sytuacji rynkowej i uznał, że jego wartość wynosi [...] zł. Pomniejszając ją kolejno o zwyczajową marżę (10%), cło (10%), podatek akcyzowy (3,1%), podatek VAT (22%) organ ustalił wartość celną pojazdu na [...] zł. Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 192, art. 172, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i wyjaśnił między innymi, iż wartość celna towarów określana jest dla celów stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, jak również środków pozataryfowych, określonych odrębnymi przepisami wspólnotowymi i mających zastosowanie w obrocie towarowym (art. 28 WKC). Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Wspólnota Europejska jak wszystkie kraje członkowskie WTO opiera swoje reguły dotyczące ustalania wartości celnej na Porozumieniu o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej), które zostało podpisane w roku 1994. Zgodnie z tym Porozumieniem wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej. Argumentował dalej, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33. Wskazał przy tym, że metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów i tylko w ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej Rozporządzenie Wykonawcze, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wcześniej jednakże organ powinien zażądać zgodnie z art. 178 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego, przedstawienia uzupełniających informacji. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego jest wykazanie przez organy celne istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w powyższym przepisie art. 181 a. Pomocne przy ocenie deklarowanej przez stronę wartości celnej pojazdu mogą być różnego rodzaju specjalistyczne katalogi, czasopisma i innego rodzaju wydawnictwa wydawane przez zajmujące się analizą rynków samochodowych firmy, odzwierciedlające średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku kraju eksportu. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze szeroką definicję dowodu, źródłem informacji na temat cen towarów na rynku kraju eksportu może być Internet. Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił dalej, że organ I instancji w przekonujący sposób uzasadnił odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej pojazdu marki [...]. Organ celny przeanalizował bowiem notowania pojazdów w/w marki rok produkcji 2007, oferowanych na rynku amerykańskim korzystając ze strony internetowej www.kbb.com.pl. a także wydruki ze stron internetowych www.crashescars.com.pl, www.autokanada.pl, zawierające informacje dotyczące sprzedaży na aukcji przedmiotowego pojazdu. Notowania wynikające z katalogu Kelley Blue Book (dostępne na stronie internetowej www.kbb.com.pl) zawierały średnie ceny sprzedaży używanych samochodów w Stanach Zjednoczonych. Z urzędowego tłumaczenia przedmiotowej strony internetowej wynikało, że katalog ten zawiera następujące rodzaje wartości pojazdów: Wartość handlowa (Trade-In Value) - oznacza kwotę jaką można uzyskać od dealera za pojazd używany; dealer musi pokryć koszty przygotowania pojazdu do sprzedaży; tak więc wartości handlowe są prawie zawsze niższe od wartości detalicznych lub wartości podanych przez bezpośredniego właściciela pojazdu używanego (zakup z pierwszej ręki). Wartość detaliczna (Retail Value) - sugerowana przez Kelley Blue Book wartość detaliczna reprezentuje kwotę jaka może być oferowana przez dealerów pojazdów mechanicznych; sugerowana wartość detaliczna jest punktem wyjścia do negocjacji, dlatego cena detaliczna może być inna; popyt na pojazd, jego stan, kolor rynek lokalny to czynniki decydujące o cenie ostatecznej. Wartość podana przez bezpośredniego właściciela pojazdu używanego, zakup z pierwszej ręki (Private Party Value ) - kwota, którą można zapłacić za pojazd używany kupując go od osoby prywatnej. Jest to również kwota, której można oczekiwać przy sprzedaży pojazdu własnego innej osobie bezpośrednio. Katalog Kelley Blue Book różnicuje także cenę pojazdu, w zależności od jego stanu technicznego: 1) pojazd w stanie "wspaniałym" ("excellent") excellent (wspaniały) - oznacza, że pojazd wygląda jak nowy, jest w świetnym stanie technicznym i nie wymaga zmian; 2) pojazd w stanie "dobrym" ("good") good (dobry) - oznacza, że pojazd nie posiada żadnych istotnych defektów; 3) pojazd w stanie "niezłym" ("fair") fair (niezły) - oznacza, że pojazd posiada pewne defekty mechaniczne i kosmetyczne, wymaga napraw, nadal jest w stanie zadawalającym; 4) czwarta kategoria - stan "marny" ("poor") - oznacza, że pojazd posiada istotne defekty mechaniczne i/lub kosmetyczne i jest w złym stanie do prowadzenia; Kelly Blue Book nie podejmuje się przedkładania raportów o pojazdach zaklasyfikowanych jako "marne" ze względu na fakt, że wartość takich pojazdów jest bardzo zróżnicowana. Naczelnik Urzędu Celnego po wpisaniu kodu pocztowego [...] właściwego dla sprzedawcy (tj. firmy E[...] New Britain) uzyskał raport wartości samochodu marki [...] przy wartości handlowej (Private Party Value). Wartość samochodu marki [...] rok produkcji [...], przy sprzedaży od osoby prywatnej przedstawiała się następująco: pojazd w stanie "wspaniałym" ("excellent") - [...]USD; pojazd w stanie "dobrym" ("good") - [...]USD; pojazd w stanie "niezłym" ("fair") - [...]USD. Organ I instancji dokonał porównania zadeklarowanej przez Stronę wartości pojazdu ([...] USD) z wartością rynkową pojazdu w stanie "niezłym" ("fair") wynoszącą [...] USD. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej, gdyż dokonano porównania sprowadzonego pojazdu z pojazdem rok produkcji [...], a poza tym organ celny powinien porównać cenę zadeklarowaną z notowaniami z katalogu Kelly Blue Book w stanie "poor", Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji weryfikując przedmiotowe zgłoszenie celne przed zwolnieniem towaru do procedury celnej dysponował w sprawie dowodami potwierdzającymi rok produkcji samochodu [...]. Tymi dowodami były m.in. faktura, zgłoszenie celne (w polu 31 Strona podała rok [...]) oraz ocena techniczna Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. Zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany (art. 62 WKC). Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest. wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Skarżący miał obowiązek dokonać zgłoszenia celnego zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Prawidłowy rok produkcji pojazdu winien wobec tego znaleźć odzwierciedlenie w polu 31 zgłoszenia celnego. Dysponując takimi dokumentami Naczelnik Urzędu Celnego do badania w zakresie kształtowania się cen na rynku eksportera przyjął wydruk ze strony internetowej na dzień [...] kwietnia 2008 r. uwzględniając powyższe dane. Dopiero w trakcie przeprowadzonego wcześniej postępowania odwoławczego ustalono, iż w zgłoszeniu celnym został przyjęty błędny rok produkcji samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie rozpatrując sprawę przyjął dane aktualne na kwiecień 2008 r. wynikające z katalogu "Kelley Biue Book" dotyczące cen pojazdu na rynku amerykańskim w/w marki, rok produkcji [...] i porównał z ceną pojazdu o rok młodszego od importowanego. Cena ta kształtuje się na rynku amerykańskim na poziomie dużo wyższym ([...]USD) od ceny zadeklarowanej przez Stronę ([...] USD). Pomimo porównania z samochodem o rok młodszym - różnica w cenie jest ponad pięciokrotna. Dla porównania, jak kształtują się obecnie ceny tego typu samochodów na rynku kraju eksportu zebrano materiał porównawczy pochodzący ze strony internetowej www.kbb.comz cenami aktualnymi na miesiąc wrzesień 2009 r. Ustalono, iż ceny samochodów marki [...], rok produkcji [...] przy wartości handlowej (Private Party Value) mieszczą się w przedziale: pojazd w stanie "wspaniałym" ("excellent") [...]USD, pojazd w stanie "dobrym" ("good") - [...]USD, pojazd w stanie "niezłym" ("fair") - [...] USD. Powyższy materiał porównawczy pochodzi z okresu późniejszego niż import towaru (około 17 miesięcy) co jest korzystniejsze dla Strony, gdyż ceny pojazdów starszych są niższe. Odnosząc się do stwierdzeń Strony, iż organ celny powinien dokonać porównania z ceną w czwartej kategorii "poor" jako stan "marny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy katalog nie podejmuje się przedkładania raportów o pojazdach zaklasyfikowanych jako "marne" ze względu na fakt, że wartość takich pojazdów jest bardzo zróżnicowana. Zatem do przedmiotowego pojazdu (co wynika z wydruku strony internetowej Kelley Blue Book) nie została określona wartość pojazdu w kategorii "stan marny". Również dokument Salvage Certificate Nr [...] nie potwierdza stanowiska Strony odnośnie stanu pojazdu, który należałoby zakwalifikować jako stan "marny" "poor". Stan marny pojazdu oznacza, że pojazd posiada istotne defekty i jest w złym stanie do prowadzenia. Organ I instancji słusznie więc zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako - "niezły" ("fair"). W trakcie rewizji celnej zostały stwierdzone elementy do naprawy lakierniczej: [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...]. Ponadto z opinii biegłego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że samochód posiada nadwozie uszkodzone, układ sterowania poduszkami uszkodzony, koło jezdne tylne prawe wymienione na zapasowe. Wobec powyższego pojazd posiadał pewne defekty, wymagał napraw, był jednak w stanie zadawalającym. W posiadaniu organu celnego były wydruki ze stron internetowych www.crashescars.com/pl, www.autokanada.pl, zawierające informacje dotyczące sprzedaży na aukcji firmy C[...] samochodu marki [...], nr nadwozia [...]. Wartość szacunkowa pojazdu bezwypadkowego została określona na kwotę: [...] USD, orientacyjny koszt remontu: [...] USD. Cena sprzedaży lotu w wysokości [...] USD została powiększona o koszty transportu na terenie USA, koszt dostawy kontenera z USA oraz prowizję wynoszącą [...] USD. Licytacja pojazdu (lot numer [...]) odbyła się [...] grudnia 2006 r. Ponadto z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd sprzedany na aukcji był w stanie mocno uszkodzonym. Tak więc do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego został zgłoszony samochód osobowy [...] w innym stanie technicznym niż w dniu sprzedaży na aukcji. Odnosząc się do złożonych przez Stronę dowodów w postaci: wydruku ze strony internetowej www.salvagedirect.com., dowodu zakupu pojazdu dokonany przez firmę E[..] od firmy K[...] za kwotę [...] USD, bankowego dowodu zapłaty za sprowadzony pojazd, Dyrektor Izby Celnej podał, że w w/w strona internetowa zawiera wartość pojazdów na rynku amerykańskim w widoczny sposób uszkodzonych i niekompletnych. Ze względu na fakt, że przedmiotowy pojazd jest po drobnych naprawach oraz z bardzo niewielkimi ubytkami odnośnie wyposażenia, musi być traktowany jako kompletny, będący w stanie zadawalającym. Dyrektor Izby Celnej dalej argumentował, że z przedstawionego do zgłoszenia celnego zlecenia wykonania polecenia wypłaty wynika, iż A.S. w dniu [...] stycznia 2008 r. w Banku [...] zlecił wykonanie polecenia wypłaty kwotę: [...] USD eksporterowi - firmie E[...], za fakturę dotyczącą pojazdu marki [...]nr nadwozia [...]. Zgodnie z tą fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego, strony ustaliły cenę towaru płatną w gotówce (cash price). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, że na rzecz sprzedawcy zapłacono przelewem kwotę [...] USD w dniu [...] stycznia 2008 r. Skoro jednak z faktury wynika płatność w gotówce nie można stwierdzić, że zapłacona przelewem kwota [...] USD stanowi całkowitą płatność za towar. Na podstawie powyższego dokumentu nie jest więc możliwe ustalenie faktycznie przekazanej kwoty z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Jak słusznie zauważył organ I instancji, dokument ten jest jedną ze sprzedaży towaru w łańcuchu handlowym, nie jest to ostatnia sprzedaż przed wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 147 Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku wielu transakcji sprzedaży, poprzedzających ustalenie wartości celnej towaru, podstawą dla obliczenia tej wartości może być cena ustalona dla innej transakcji niż ostatnia sprzedaż przed zgłoszeniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Jednak deklarując ją importer musi wykazać, że tę transakcję sprzedaży zawarto z przeznaczeniem na obszar celny Wspólnoty. Wystąpienie uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego pozwalało Naczelnikowi Urzędu Celnego na ustalenie wartości celną inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej określona w art. 29 ust. 1 WKC. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej zachodzi konieczność ustalenia tej wartości zgodnie z metodami określonymi w art. 30-31 WKC. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a, b, c, d. Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, należy skorzystać z metody ostatniej szansy, zgodnie z art. 31 WKC. W myśl art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentu handlowego, przepisy WKC dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a WKC). Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym stopniu zużycia, co przemawia za odrzuceniem tej metody jako właściwej do ustalenia wartości celnej pojazdów używanych. Organy celne mogą ustalić wartość celną towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Zastosowanie także tej metody w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o podobnym stopniu zużycia, co przemawia za odrzuceniem tej metody jako właściwej do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda cen jednostkowych towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1 ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), Naczelnik Urzędu Celnego trafnie przyjął, iż żadna z metod wskazanych w ust. 2 lit. a-d w/w artykułu, nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. Dlatego wartość celna przedmiotowego pojazdu została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC (metoda "ostatniej szansy") z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; - przepisów Tytułu II Rozdziału 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z mocy postanowień art. 31 ust. 1 WKC wynika, że przy stosowaniu metody ostatniej szansy należy brać pod uwagę także postanowienia Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz wyjaśnień do tego porozumienia opracowanych przez wspomniany wyżej Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej. Z dokumentów tych wynika że wartość towarów powinna być ustalona w rozsądny sposób, a zalecane metody wyceny powinny być stosowane z rozsądną elastycznością. Przy wycenie można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość, jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W celu ustalenia wartości celnej pojazdu przy zastosowaniu metody ostatniej szansy, organ wykorzystał dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy – C. S., posiadającego Certyfikat Systemu Zarządzania Jakością nr [...]. Sporządzona przez biegłego Opinia Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. opiera się na danych zawartych w powszechnie uznawanym za źródło wiarygodnych danych katalogu "Into Expert". Zostały uwzględnione następujące korekty: [...], [...], [...], [...], z tytułu wcześniejszych napraw, ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, lokalną sytuację rynkową, konieczne naprawy pojazdu, import prywatny. Ostatecznie wartość rynkowa brutto wyniosła[..] zł. Opinia biegłego jest rzetelna, opiera się na wiarygodnych danych, uwzględnia indywidualne cechy i stan techniczny badanego pojazdu. Biegły uwzględnił wszystkie zarzuty skarżącego dotyczące stanu technicznego pojazdu, anulując w ten sposób wydane poprzednio dwie opinie: Nr [...] z dnia [...] października 2008 r., [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w skarżonej decyzji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii ponownego określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, jednakże powołał błędną podstawę prawną w postaci przepisów proceduralnych do określenia podatku akcyzowego. Skarżona decyzja została wydana pod rządami ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jej art. 154 zawiera przepis intertemporalny, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o akcyzie, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym (wyrób nieujęty w załączniku 2 do ustawy), od którego, w kontekście decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nie została uiszczona kwota podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu prawa celnego tj. w dniu [...]kwietnia 2008 r., zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. W tym stanie rzeczy zostały spełnione wszelkie przesłanki wyszczególnione w art. 154 ustawy obowiązującej na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, pozwalające na zastosowanie przepisów dotychczasowych. Pod pojęciem przepisy dotychczasowe należy interpretować przez zakres regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Art. 1 w/w ustawy stanowi, iż ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Bezspornym zatem jest, iż ustawa ta zawiera zarówno przepisy prawa materialnego jak i proceduralnego. W świetle powyższego do przypadków, gdy obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zastosowanie będą miały zarówno przepisy materialne jak i proceduralne obowiązujące na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego tj. [...] kwietnia 2008 r. Dlatego też należało zmienić podstawę prawną skarżonej decyzji, poprzez wskazanie właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Uchybienie to nie prowadzi do tego, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, podstawa prawna bowiem istniała. Powyższe naruszenie prawa nie miało zatem wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ de facto istniały przepisy prawa dające organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym czyni zadość dyspozycji określonej w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontował wynikające z nich rozbieżności oraz wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. W uzasadnieniu prawnym organ przytoczył przepisy prawa oraz wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Poza tym organ celny przeprowadził postępowanie w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony. W skardze sądowej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej A. S. stwierdził, że pojazd zakupił w Stanach Zjednoczonych za kwotę [...] USD, na dowód czego dołączył fakturę zakupu pojazdu z [...] stycznia 2008 roku na w/w kwotę, fakturę dotyczącą kosztów transportu, świadectwo uszkodzenia pojazdu wraz z tłumaczeniem, bankową dyspozycję polecenia wypłaty za granicę na powyższą kwotę. Podniósł, że samo przekonanie, czy też wątpliwości organu, co do braku wiarygodności dokumentów, a co za tym idzie ceny transakcyjnej nie są dostatecznym powodem do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru. Wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej może nastąpić jedynie przez porównanie ceny podanej przez skarżącego z innymi cenami transakcyjnymi, stosowanymi na rynku, z którego pochodzi zakwestionowany towar. Tymczasem organ celny I instancji dysponując internetowym katalogiem Kelly Blue Book porównał w dniu [...] kwietnia 2008r. ceny sprzedaży samochodów marki [...] rok prod. [...] kształtujące się na rynku amerykańskim i przyjął, że wartość tego pojazdu na tamtejszym rynku wynosząca [...] USD znacząco odbiega od ceny zapłaconej przez importera. Organ pominął, że pojazd był pojazdem z tzw. odzysku (salvage), czego dowodził certyfikat wydany przez Departament Pojazdów Mechanicznych Stanu Nowy York. Jak wynika z wyjaśnień do Kelly Blue Book, renomowanego katalogu amerykańskiego rynku samochodowego, podającego ceny sprzedaży i zakupu używanych samochodów, importowany pojazd powinien być porównywany z notowaniami w stanie "marny" - "poor". Również ocena techniczna wydana przez rzeczoznawcę A. W. z dnia [...]kwietnia 2008 potwierdza, iż przedmiotem przywozu jest pojazd uszkodzony, o znacznym zużyciu, kwalifikujący się do naprawy. W tym stanie rzeczy bezpodstawne jest kwalifikowanie tego pojazdu jako - "niezły" (fair"). Przedmiotowy pojazd w stanie mocno uszkodzonym został zakupiony na aukcji firmy C[...] w dniu [...] grudnia 2006 przez firmę K[...] za kwotę [...] USD, gdzie wartość szacunkowa pojazdu bezwypadkowego została określona na kwotę [...] USD, a orientacyjny koszt remontu na [...] USD. Następnie przedmiotowy pojazd został zakupiony od firmy K[...] przez firmę E[...] za kwotę [...] USD. A więc K[...] dokonała odsprzedaży tego pojazdu ze stratą [...] USD. Wobec tego nie można kwestionować nabycia przedmiotowego pojazdu od firmy E[...] za kwotę [...] USD, jeśli wartość przedmiotowego pojazdu w całym łańcuchu transakcyjnym oscylowała od [...] USD do [...] USD, a w konsekwencji odrzucać wartości transakcyjnej, jako wartości celnej tego towaru. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż odstąpienie od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną musi znajdować uzasadnione podstawy w okolicznościach sprawy. Takie podstawy daje w szczególności stwierdzenie, że cena towaru była rażąco niska, co zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ustalenie tych innych cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. Należy, zatem wykazać, że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym" (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I GSK 3350/05). Skarżący podniósł, że zmiana sposobu płatności ceny za zakupiony towar w formie zlecenia przelewem bankowym została uczyniona tylko i wyłącznie w celach dowodowych (czemu eksporter się nie sprzeciwił). Na fakturze za zakupiony samochód brak jest jakiejkolwiek dodatkowej informacji zamieszczonej przez eksportera, jakoby cena [...] USD stanowiła tylko część płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 31 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 19 października 1992 r. Nr 302, poz. 1), cytowanego dalej jako W.K.C., upoważniający organ celny do ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody ostatniej szansy. W myśl tego przepisu, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Powody z jakich organ celny nie uwzględnił transakcyjnej wartości pojazdu wynoszącej [...] USD i nie zastosował dyspozycji art. 29 W.K.C. – nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości - w sytuacji, kiedy według katalogu "Kelley Blue Book", zawierającego informacje o cenach rynkowych samochodów sprzedawanych w Stanach Zjednoczonych, tego rodzaju modelu samochodu w stanie określonym jako "fair" ("niezły"), wyceniony został na kwotę [...] USD, przy sprzedaży osobie prywatnej. Jak wynika z akt sprawy skarżący sprowadził kompletny, używany samochód osobowy, wymagający naprawy lakierniczej, zderzaka przedniego, pokrywy silnika, błotnika przedniego prawego, drzwi przednich i tylnych prawych, progu prawego, błotnika przedniego lewego. Ustalenia te, jednoznaczne w świetle przeprowadzonej rewizji celnej, nie dawały podstawy do przyjęcia, iż pojazd – jak tego domagał się skarżący - powinien być porównywany z notowaniami innych pojazdów w stanie "marnym" - "poor", według terminologii zaczerpniętej z amerykańskiego katalogu Kelly Blue Book. W tych okolicznościach organ słusznie przyjął, że zadeklarowana wartość importowanego samochodu, będącego w niezłym stanie technicznym, budzi wątpliwości i są one uzasadnione, mimo załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów w postaci - faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. na kwotę [...] USD, czy też zlecenia wykonania polecenia wypłaty eksporterowi w/w kwoty. Zatem dyskusyjną i rzucającą się w oczy była kwestia, czy zadeklarowana przez skarżącego wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Cena podana w w/w fakturze ([...] USD) była rażąco niska w porównaniu do notowań z katalogu "Kelley Blue Book" ([...] USD). Naczelnik Urzędu Celnego przeanalizował dane aktualne na kwiecień 2008 r. wynikające z katalogu "Kelley Biue Book", dotyczące cen pojazdu na rynku amerykańskim w/w marki, rok produkcji [..] i porównał z ceną pojazdu o rok młodszego od importowanego. Cena ta kształtowała się na rynku amerykańskim na poziomie dużo wyższym ([...] USD) od ceny zadeklarowanej przez skarżącego ([...] USD). Pomimo porównania z samochodem o rok młodszym, różnica w cenie była ponad pięciokrotna. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych, ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak zaniechać stosowania tej metody. Taką możliwość przewiduje art. 181a/ ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, poz. 1). Zgodnie z tym przepisem, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 W.K.C., nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Kolejnymi metodami ustalania wartości celnej są metody: - wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust. 2a/ W.K.C.), - wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2b/ W.K.C.), - dedukcyjnego określania wartości (art. 30 ust. 2c/ W.K.C.), - wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2d/ W.K.C.), - "ostatniej szansy" (art. 31 W.K.C.). Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą – faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 W.K.C. Z takimi "uzasadnionymi wątpliwościami" będziemy mieć do czynienia m.in. wówczas, gdy wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości danego towaru na rynku w kraju sprzedawcy. W przypadku przywozu używanych samochodów, nabytych na rynku wtórnym, w sytuacji gdy zostanie zakwestionowana ich wartość transakcyjna, usprawiedliwione jest stosowanie metody "ostatniej szansy", z pominięciem metod ją poprzedzających. Istniały zatem wszelkie podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu metodą wartości transakcyjnej i zastosowania innej – subsydiarnej metody ustalenia tej wartości. Organ celny słusznie podniósł, że w grę nie może wchodzić (metoda towarów identycznych i metoda towarów podobnych), gdyż obydwie metody nie mają zastosowania do towarów używanych. Zasadnie wskazał przy tym, że metoda ceny jednostkowej – zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej – dotyczy wyłącznie importu towarów do celów handlowych (sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na obszarze Unii Europejskiej w największych zbiorczych ilościach), zaś metoda kalkulacyjna nie powinna być stosowana do towarów używanych – w świetle uwag w/w Komitetu Technicznego. Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Takiej oceny nie podważa fakt, że skarżący dysponował i dostarczył ocenę techniczną Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. biegłego sądowego, A. W., wskazującego, że wartość rynkowa pojazdu wynosi [...] zł. Ustalona przez w/w biegłego wartość pojazdu nie była wiążąca dla organu celnego. Organ miał prawo podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym powołać innego biegłego – stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Miarodajne wyniki wyceny pojazdu ilustrowała ocena techniczna biegłego C. S., powołanego przez organ celny. Bazowała ona na wynikach rewizji celnej, dokumentacji fotograficznej, w/w oceny technicznej Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. sporządzonej przez A. W. Skarżący skorzystał z prawa do zgłaszania uwag zarówno pod adresem pierwszej opinii C. S. Nr [...] z dnia [...] października 2008 r., jak i drugiej opinii Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., którą anulowano poprzednią wycenę wartości pojazdu. W trzeciej i ostatecznej opinii Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. biegły anulował swoją poprzednią wycenę i pismem z dnia [...] maja 2009 r. poinformował , iż uwzględnił uwagi skarżącego odnośnie wyposażenia pojazdu. Według tej ostatniej wyceny, wartość bazowa brutto pojazdu wynosiła [...] zł, zaś wartość rynkowa brutto - [...]zł. Wyniki wyceny nie wskazywały, aby organ celny powinien był potraktować i porównać przedmiotowy pojazd z pojazdami z tzw. odzysku (salvage). Wobec tego nawet świadectwo w postaci certyfikatu wydanego przez Departament Pojazdów Mechanicznych Stanu Nowy York dotyczące sprowadzonego pojazdu, nie przesądzało o słuszności wniosków skarżącego, że dla organu wiążącą być powinna cena transakcyjna wynikająca z faktury zakupu pojazdu za kwotę [...] USD. Ocena techniczna rzeczoznawcy A. W. z dnia [...] kwietnia 2008 potwierdzała tylko, iż przedmiotem przywozu jest pojazd uszkodzony, o znacznym stopniu zużycia i kwalifikujący się do naprawy. W/w ocena – jak wynika z akt sprawy - znana była biegłemu powołanemu przez organ celny. To, że pojazd w stanie mocno uszkodzonym został zakupiony na aukcji firmy C[...] w dniu [...] grudnia 2006 przez firmę K[...] za kwotę [...] USD, a następnie odsprzedany firmie E[...] za kwotę [...] USD, nie świadczy, iż wartość pojazdu w tym łańcuchu transakcyjnym oscylująca (od [...]USD do [...] USD – mając na uwadze cenę, wynikającą z faktury zakupu z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej skarżącemu) powinna wykluczać jakiekolwiek wątpliwości organu odnośnie wartości transakcyjnej. Organ zauważył bowiem, że do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [.;..] kwietnia 2008 r. został zgłoszony samochód osobowy [...] w innym stanie technicznym, niż w dniu sprzedaży na aukcji. "Świadectwo uszkodzonego pojazdu" (k. 15 – 16 akt adm.) sporządzone przez Departament Pojazdów Mechanicznych Stanu Nowy York wskazuje jednoznacznie, że dokument ten został poświadczony w dniu [...] grudnia 2006 r. Ubocznie należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej władny był zmienić - na mocy art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazaną przez organ I instancji. Skontrolowana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana pod rządami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zawiera ona przepis intertemporalny (w art. 154), w myśl, którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W grę wchodziły więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.