III SA/Kr 488/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi ,, A ‘’ s.c. A. S., T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 kwietnia 2009 r, Nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego s k a r g ę o d d a l a Decyzją z dnia [...] 2008 Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie : - art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - w związku z art. 10 ust. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). - oraz § 1 pkt 2 i 3, § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 pkt.1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) - określił skarżącej spółce "A" s.c. A. S., T. S.- zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 14.131,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy podniósł, że kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona u skarżącej i udokumentowana protokołem nr [...] z dnia 30.10.2007 r. ujawniła, iż w miesiącu czerwcu 2003 r. Stacja [...] A s.c. B. P., Z. S. NIP: [...] dokonała zakupu paliw płynnych w Przedsiębiorstwie "B" P. C. z siedzibą w A. przy ul. B. Ujawniono, że wobec P. C. Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo pod sygnaturą akt [...] o to, że wprowadzał do ewidencji księgowej i wystawiał faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych. P. C. zeznał, iż wykorzystywał działalność gospodarczą w "B" pozorując legalny handel produktami ropopochodnymi. P. C. nie dokonywał w rzeczywistości sprzedaży paliwa, a działalność jego polegała jedynie na przyjmowaniu fikcyjnych faktur zakupu paliwa i wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa, a w konsekwencji nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ponadto kontrola ustaliła, że dokumentacja i ewidencja działalności prowadzonej przez P. C. w ramach Przedsiębiorstwa B nie zawierała deklaracji podatku akcyzowego i innych dokumentów, świadczących o odprowadzaniu tego podatku od zakupionego i sprzedanego paliwa. W związku z powyższym organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Skarżąca nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku akcyzowego od nabytego w ten sposób paliwa. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2008 r wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. W dniu 11.03.2008 r. Z. S. zapoznał się z całością dokumentacji zgromadzonej w aktach przedmiotowej sprawy i jednocześnie złożył oświadczenie, że w październiku 2006 r ze Spółki odszedł wspólnik B. P. Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 31.07.2006r. z dniem 01.08.2006r. do Spółki przystąpiła A. S., która z kolei poinformowała organ podatkowy, że Z. S. zmarł. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów dotyczących jej działalności w 2003 r. W odpowiedzi na wezwanie A. S. oświadczyła, że w 2003 r. nie była wspólnikiem spółki cywilnej "A" i nie jest w stanie złożyć wszystkich żądanych wyjaśnień, przesłała natomiast faktury sprzedaży i paragony fiskalne za 2003 r. oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r, a także złożyła oświadczenie na temat ilości posiadanych przez Spółkę zbiorników na paliwo. Były wspólnik B. P., mimo wezwania organu podatkowego, nie stawił się w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Wskazując na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a mianowicie, że skarżąca spółka nie zadeklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego od 4.000 litrów benzyny bezołowiowej, 3.200 litrów benzyny uniwersalnej i 2.470 litrów oleju napędowego zakupionych w "B" P. C. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca również nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego uiszczenie podatku akcyzowego od ww. wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił, że w swych obliczeniach zastosował stawki podatku akcyzowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego . Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że olej napędowy w analizowanym okresie opodatkowany był trzema stawkami, których wysokość uzależniona była od zawartości siarki. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów dotyczących przedmiotowej partii oleju napędowego, świadczących o zawartości siarki , w związku z czym zastosowano stawkę 1 .129 zł/1000 l wyrobu. Organ podatkowy dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. w następujący sposób: 1) 4.000 litrów benzyny bezołowiowej x 1.498,00 zł/1.000 l = 5.992 zł 2) 3.200 litrów benzyny uniwersalnej x 1.672,00 zł/1.000 l = 5.350 zł 3) 2.470 litrów oleju napędowego x 1.129,00 zł/1.000 l = 2.789 zł Ogółem należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych w miesiącu czerwcu 2003 r. wyniósł 14.131 zł. Od powyższej decyzji A. S. i T. S. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 115 § 1 i 2 oraz art. 201 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej i wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w części dotyczącej ich odpowiedzialności za zobowiązania A s.c i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności ze spółką A byłych wspólników. W uzasadnieniu odwołania A. S. oświadczyła, że wspólnikiem spółki cywilnej A jest od października 2006r. , kiedy to wykupiła udziały od dotychczasowego wspólnika B. P. Od kwietnia 2008r wspólnikami spółki cywilnej A byli A. S. i Z. S. Z. S. zmarł w kwietniu 2008r i od tej pory wspólnikami pozostają A. S., która posiada 99% udziałów i T. S., który posiada 1% udział. Od daty powstania spółki w 2001 r. do daty wystąpienia wspólnika B. P. w październiku 2006r, wspólnikami po 50% udziałów byli Z. S. i B. P. Zdaniem A. S., w czerwcu 2003 wspólnikami byli Z. S. i B. P. i to oni są podatnikami podatku akcyzowego i to na nich, zgodnie z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. A. S. zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r uczynił obecnych wspólników, w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisem obowiązek podatkowy obciążał byłych wspólników. Odwołująca się zarzuciła też, dlaczego B. P. występuje w niniejszej sprawie w charakterze świadka, a nie strony postępowania i adresata decyzji. Odwołujący tj. A. S. i T. S. wskazując art. 35 ust. 1 pkt.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podnieśli, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a w rozpatrywanym okresie sprzedawcą była spółka cywilna A, której wspólnikami byli wówczas Z. S. i B. P. Adresując decyzję do obecnych wspólników spółki cywilnej i czyniąc ich odpowiedzialnych za zaległość podatkową, odwołujący uznali za bezpodstawne działanie organu. Zgodnie z art. 115 § 1 "Ordynacji podatkowej" spółka cywilna odpowiada solidarnie ze wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Solidarną odpowiedzialność spółki stosuje się przy tym do byłego wspólnika za zaległości podatkowe powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie , gdy był on wspólnikiem. Tak więc Z. S. i B. P. jako byli wspólnicy spółki A co do zasady ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czerwcu 2003r. gdyż wtedy byli wspólnikami. Nie orzekając w sentencji decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową i doręczając decyzję tylko Spółce organ l instancji de facto uznał tylko odpowiedzialność obecnych wspólników, co w ocenie odwołujących się – jest sprzeczne z ogólną konstrukcją spółki cywilnej ukształtowaną przepisami prawa cywilnego, jak i zasadą odpowiedzialności wyrażoną w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto A. S. i T. S. zarzucili, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem art. 201 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to wszczęte zostało w marcu 2008 r. , a w kwietniu 2008 roku zmarł Z. S., który jako wspólnik spółki cywilnej był stroną prowadzonego postępowania. W tym stanie postępowanie winno zostać zawieszone - czego organ podatkowy pierwszej instancji nie uczynił. Dodatkowo niewłaściwie zostały oznaczone strony postępowania, co w ocenie odwołujących się, skutkuje tym, że wydana decyzja również dotknięta jest wadami. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. w kwocie 7.636 zł. Organ odwoławczy podniósł, że z zgodnie z fakturą [...] w dniu 16 czerwca 2003 r. skarżąca dokonała zakupu 4.000 litrów benzyny bezołowiowej 95, 3.200 litrów benzyny uniwersalne oraz 2.470 litrów oleju napędowego w Przedsiębiorstwie "B" P. C. z siedzibą w A. przy ul. B. Od ww. paliw, sprzedawanych następnie odbiorcom indywidualnym, nie został zadeklarowany , ani uiszczony należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym faktem Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z [...] 2003 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. w wysokości 14.131 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił , że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest między innymi podatnik. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, zatem do niej bezpośrednio odnoszą się wszystkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oba ww. przepisy za podatników uznają między innymi jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do której to kategorii należy zaliczyć spółkę cywilną. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie art. 115 § 2 cytowany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zdaniem organu odwoławczego należy odróżnić odpowiedzialność podatkową spółki od odpowiedzialności jej wspólników. Odpowiadają oni wprawdzie solidarnie ze spółką za jej zobowiązania, ale jako osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 1 ww. ustawy, o ich odpowiedzialności orzeka się w osobnym postępowaniu. Wysokość należności podatkowych, za które ma odpowiadać osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Obie te decyzje funkcjonują w obrocie prawnym jednocześnie. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność osób trzecich ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. "Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia" (wyroki : NSA z 12.10.2005 r. sygn. akt l FSK 168/05; z 19.1.2001 r., sygn. akt l SA Kr 1734/2000). W świetle powyższego wniosek o uchylenie decyzji w część dotyczącej odpowiedzialności jej obecnych wspólników za zobowiązania A s.c. i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką byłych wspólników, w ocenie organu odwoławczego, należało uznać za nieuzasadniony. Stroną w przedmiotowym postępowaniu jest Spółka, a nie jej wspólnicy, więc przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący zawieszenia postępowania w razie śmierci strony w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostało określone w prawidłowej wysokości. Organ l instancji przyjął, że w czerwcu 2003 r. skarżąca dokonała sprzedaży wszystkich wyrobów ujętych na fakturze [...] z dnia 16.06.2003 r., tj. 4.000 litrów benzyny bezołowiowej 95, 3.200 litrów benzyny uniwersalnej oraz 2.470 litrów oraz 2.47C litrów napędowego. Tymczasem z analizy paragonów fiskalnych oraz faktur VAT wystawionych przez Spółkę wynika, że w okresie od 16 czerwca 2003 r. do 30 czerwca 2003 r. sprzedała: 3.096,05 litrów oleju napędowego. 1.959,34 litrów benzyny bezołowiowej i 1.143,81 litrów benzyny uniwersalnej. W związku z powyższym organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji dokonał obliczenia podatku akcyzowego w następujący sposób : 1) 1.959,34 litrów benzyny bezołowiowej x 1.498,00 zł/1.000 l - 2.935 zł 2) 1.143,81 litrów benzyny uniwersalnej x 1.672,00 zł/1.000 l - 1.912 zł 3) 2.470 litrów oleju napędowego x 1.129,00 zł/1.000 l - 2.789 zł . Ogółem podatek akcyzowy i tytułu sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych w czerwcu 2003 r. wyniósł 7.636 zł. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając jej : 1. naruszenie prawa materialnego - art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy z dnia 8.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r w sprawie podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że spółka A s. c. podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawała wyroby akcyzowe nie mając świadomości, że podmiot od którego je uprzednio zakupiła nie zapłacił tego podatku i to ten sprzedawca winien zostać obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy; 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 133 par.1 w związku z art. 115 par.2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego, a były wspólnik który był wspólnikiem w okresie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe traktowany jest jako osoba trzecia, - art. 108 par.4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie egzekucji z majątku obecnego wspólnika tj. zajęcia samochodu będącego własnością A. S. w sytuacji, gdy organ uznał że spółka jest podatnikiem, a nie jej wspólnicy i że odpowiedzialność podatkowa wspólnika może być wszczęta, gdy egzekucja z majątku podatnika, czyli spółki okaże się bezskuteczna, - art. 208 par. 1 w związku z art. 70 par.1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z czerwca 2003r uległo przedawnieniu z dniem 31.12. 2008r. W uzasadnieniu złożonej skargi podniesiono, że Spółka A s. c. w czerwcu 2003r sprzedawała paliwa odbiorcom indywidualnym, była więc podatnikiem, który podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, a to na podstawie art. 35 ust. 1 pkt.3 wówczas obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z § 12 ust. 1 pkt.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.3.2002r w sprawie podatku akcyzowego. Organ II instancji bezpodstawnie uznał Spółkę za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego tylko dlatego, że jego poprzednik - zbywca towaru nie uiścił tego podatku. Skarżąca tj. Spółka A s.c. sprzedając dalej paliwa odbiorcom indywidualnym na swojej stacji benzynowej nie zadeklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego, gdyż nie wiedziała, że podatek akcyzowy wcześniej nie został zadeklarowany i zapłacony. Jedną z cech charakterystycznych spółki cywilnej jest solidarna odpowiedzialność wspólników, którą w art. 115 § 2 Ordynacja podatkowa dodatkowo precyzuje, że były wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki cywilnej powstałe za okres gdy był on wspólnikiem. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że były wspólnik i to w odniesieniu do "własnych" zobowiązań może być traktowany jako osoba trzecia , a jego odpowiedzialność ma być traktowana jako "subsydiarna" wobec jednoznacznego zapisu ustawy o "solidarnej" odpowiedzialności ze spółką. Organ odwoławczy podniósł , że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka i ona jest też podmiotem postępowania podatkowego, a więc i egzekucyjnego. Egzekucja może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (spółki) okaże się bezskuteczna. W ocenie skarżącej, zaprzecza temu postępowanie egzekucyjne prowadzone w sprawie, gdyż bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki – egzekucja została skierowana do majątku aktualnego wspólnika. Ponadto skarżąca podniosła, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje, że zobowiązanie podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne przyczyny wymienione w § 2-8 art. 70. - zatem zobowiązanie podatkowe z czerwca 2003r uległo przedawnieniu z dniem 31.12.08r. W tym stanie rzeczy przedmiotowe postępowanie , w ocenie skarżącej , winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec skarżącej (Wynik kontroli z 30 października 2007 r., nr [...], k. 776-780) wykazało, że w 2003 r. wprowadzała ona do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych, natomiast nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Od ww. paliw, sprzedawanych następnie przez skarżącą odbiorcom indywidualnym, nie został zadeklarowany , ani uiszczony należny podatek akcyzowy. Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadniony. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powtórzył swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że powyższy zarzut "należy uznać za niezrozumiały ". Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w dniu 15 grudnia 2008 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, a tym samym na podstawie na podstawie art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało umorzone postanowieniem z 11 marca 2009 r., prawomocnym od dnia 31 marca 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt.1 ww. ustawy , termin przedawnienia biegł więc dalej od dnia 31 marca 2009 r. Organ podatkowy nie odniósł się do ostatniego zarzutu skargo dotyczącego naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż nie dotyczy on zaskarżonej decyzji, lecz prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2009 r skarżąca oświadczyła, że zaprzecza , aby w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe , bowiem nic nie wie na ten temat , nie została powiadomiona ani o wszczęciu , ani o jego umorzeniu . W związku z powyższym podtrzymała dotychczasowe zarzuty skargi , w tym również zarzut przedawnienia . W związku z powyższym, na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Celnej przy piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2009 r przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie ; 1/ postanowienia z dnia 15 grudnia 2008 r o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylenia się od opodatkowania poprzez nie złożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem przez firmę "A" Spółka cywilna z siedzibą w D. przy ul. C., towaru w postaci 4.000 l benzyny bezołowiowej, 3.200 litrów benzyny uniwersalnej ,i 2.470 litrów oleju napędowego tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks oraz 2/ postanowienia z dnia 11 marca 2009 r o umorzeniu dochodzenia w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe wobec przedawnienia karalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270) . Sady administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy . Organy podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu ilości sprzedanego przez skarżącą paliwa w miesiącu czerwcu błędnie przyjął , że w miesiącu czerwcu 2003 r sprzedano wszystkie wyroby ujęte w fakturze [...] z dnia 16.06.2003 r. Błąd ten został dostrzeżony przez organ odwoławczy, co spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i ponowne określenie zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc w kwocie 7.636,00 zł tj. niższej niż pierwotnie określono. Szczegółowe obliczenia zawarte zostały w zaskarżonej decyzji tak co do ilości poszczególnego rodzaju paliwa , jak i zastosowanych stawek podatkowych. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń, a zatem należy uznać, że stan faktyczny w tym zakresie nie jest sporny. Okolicznością również bezsporną jest, że skarżąca dokonała zakupu towarów objętych zaskarżoną decyzją w Przedsiębiorstwie " B" P. C. z siedzibą w B. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnego dowodu na okoliczność, że podatek akcyzowy został zapłacony przez ww. Przedsiębiorstwo, bądź przez skarżącą. W związku z powyższym do tak ustalonego (dodać należy – w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami) stanu faktycznego organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj.: art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt.3 oraz § 12 ust.1 pkt.4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego. Art. 34 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których należą m.in. paliwa płynne objęte zaskarżoną decyzją. Z kolei zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 , ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych . Wyjątek od tej zasady został przewidziany w § 12 ust. 1 pkt. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Skoro skarżąca była sprzedawcą paliwa i jednocześnie niezadeklarowała , ani nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego , ani nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność , że była uprawniona do zwolnienia z obowiązku podatkowego na podstawie wskazanego wyżej § 12 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego , to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji określającej należy podatek. Powyższej oceny nie mogła zmienić okoliczność podnoszona przez skarżącą, że nie miała świadomości , iż zakupione przez nią paliwo nie miało uiszczonej akcyzy , a to z tego powodu , że odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego nie jest oparta na zasadzie w i n y i ś w i a d o m o ś c i lub jej braku – co jest charakterystyczne dla procedur karnych , natomiast w postępowaniu podatkowym odpowiedzialność wynika z f a k t u sprzedaży paliwa bez opłaconej akcyzy. W postępowaniu odwoławczym skarżąca podniosła zarzut dotyczący ustalenia adresata decyzji , a mianowicie w dacie zobowiązania wspólnikami spółki cywilnej "A" byli Z. S. i B. P. i w ocenie skarżącej to nich ciążył obowiązek podatkowy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej , w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkowa poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem , strona postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna. Ona tez jest adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny odrębny od wspólników. Odrębną natomiast kwestia jest odpowiedzialność wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki i ich odpowiedzialność jest jako osób trzecich na podstawie art.107 § 1 Ordynacji podatkowej; odpowiedzialność ta ma charakter posiłkowy. O ich odpowiedzialności orzeka się w odrębnym postępowaniu w drodze decyzji. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie jako zgodne z prawem. Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zawieszenia posterowania podatkowego na podstawie art.201 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na śmierć wspólnika Z. S. Zarzut w tym zakresie również należało uznać za nieuzasadniony. Z kolei w skardze został podniesiony zarzut dotyczący przedawnienia z dniem 31.12. 2008 r zobowiązania podatkowego skutkującego umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że jak zostało to skutecznie wykazane w postępowaniu sądowym, w dniu 15.12.2008 r zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej . Do końca roku 2008 bieg terminu został zawieszony na okres 16 dni. W dniu 11.03.2009 r postępowanie to zostało umorzone postanowieniem , które stało się prawomocne z dniem 31.03.2009 r . Bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 01.04.2009 r tj. od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania ( a nie jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę – od dnia 31.03.2009 r tj. od daty prawomocności ). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby celnej, uchylająca w całości decyzję organu I instancji i określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości została wydana w dniu 03.04.2009 r, a zatem w trzecim dniu biegu terminu przedawnienia po odwieszeniu i 13 dni przed jego upływem. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 16.04.2009 r, a zatem wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut prowadzenia egzekucji z majątku wspólnika skarżącej spółki A. S., tj. zarzut naruszenia art.108 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł być poddany kontroli tut. Sądu w ramach niniejszego postępowania sądowego, gdyż wykracza poza granice zaskarżonej decyzji i dotyczy odrębnego postępowania tj. postępowania egzekucyjnego, które nie stanowiło przedmiotu tej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo określił zakres praw i obowiązków strony tego postępowania. Skarga nie może być uwzględniona , gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. rozstrzygnięcia . Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji.