I SA/Wr 1858/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 czerwca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( wniosek o interpretację indywidualną ) złożony przez Gminę L. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wojewoda Dolnośląski na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w dniu 12 września 2006 r. wydał decyzję w sprawie ustalenia lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta L. w ciągu drogi ekspresowej S3 w województwie dolnośląskim. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 23 listopada 2006 r. Następnie Wojewoda Dolnośląski na wniosek GDDKiA na podstawie decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r., 28 maja 2008 r. i 7 lipca 2008 r. stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 23 lipca 2006 r. przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości (oznaczonych geodezyjnie działek) położonych na terenie Gminy L., stanowiących dotychczas własność Gminy L., ustalił wysokość odszkodowania za odjęcie prawa własności nieruchomości oraz nakazał GDDKiA wypłatę odszkodowania na rzecz Gminy L. w terminie 14 dni. Przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości to w większości tereny niezabudowane o charakterze rolniczym oraz lasy. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Otrzymane odszkodowania Gmina potraktowała jako zapłatę za dostawę gruntu, wykazując obrót z tego tytułu w deklaracjach VAT – 7 złożonych za miesiące, w których uprawomocniła się każda z decyzji ustalających wysokość odszkodowania. W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina zwróciła się z zapytaniem, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą przekazania towaru – gruntu, tj. w dniu uprawomocnienia się kolejnych decyzji w sprawie stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości i ustalenia odszkodowania. Dopiero bowiem w momencie uprawomocnienia się tych decyzji Gmina poznała numery konkretnych działek objętych inwestycją, a ustalona kwota należnego odszkodowania pozwoliła określić podstawę opodatkowania. Według Gminy, aby wystąpiła opodatkowana dostawa towaru, dostawa ta musi być odpłatna. Dostawa nieruchomości stała się odpłatna w momencie uprawomocnienia się decyzji w sprawie przeniesienia własności gruntu w zamian za odszkodowanie. Natomiast decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi nie jest adresowana do konkretnych osób, które na mocy tej decyzji pozbawiane są własności. Decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi wydana przez Wojewodę Dolnośląskiego nie była wydana dla Gminy L., tylko dla wnioskodawcy – GDDKiA, a pozostałe strony poinformowano w drodze obwieszczeń w Urzędzie Gminy L. i Urzędzie Miasta L. oraz w prasie lokalnej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Organ powołując się na art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej p.t.u., wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Organ zaznaczył, że data wydania decyzji i wypłaty odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie ma w analizowanym przypadku znaczenia, bowiem zdarzeniem z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty tego podatku jest moment przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, czyli z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta L. stała się ostateczna, tj. w dniu 23 listopada 2006 r. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże natomiast tego obowiązku z momentem wypłaty odszkodowania ani też z momentem wydania decyzji potwierdzającej nabycie towaru z mocy prawa. W ocenie organu dostawę nieruchomości należało wykazać w deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2006 r. Pismem z dnia 26 sierpnia 2009 r. Gmina L. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Zdaniem Gminy data uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi wydanej przez Wojewodę Dolnośląskiego nie może być momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego ponieważ: - decyzja ta nie wskazuje, jakie konkretnie działki obejmuje przedmiotowa inwestycja, - nie była znana wielkość działek przeznaczonych pod przedmiotową inwestycję, - postępowanie administracyjne w sprawie przejęcia terenu pod planowaną inwestycję trwa około 2 lat, - w ewidencji gruntów do czasu wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości wraz z ustaleniem wysokości odszkodowania na rzecz Gminy L., właścicielem działek była Gmina L., - nie była znana wartość gruntów przejmowanych pod inwestycję, a zatem nie była znana podstawa opodatkowania i nie można było określić wielkości podatku należnego. Według Gminy, skoro dostawa musi być odpłatna, to obowiązek podatkowy powstał w momencie uprawomocnienia się kolejnych decyzji, w których Wojewoda Dolnośląski stwierdził nabycie z mocy prawa własności nieruchomości, wskazał konkretne działki na terenie Gminy L., ustalił wysokość odszkodowania, wskazał podmiot zobowiązany i termin wypłaty. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 29 września 2009 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 -3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi zatwierdza się projekt podziału nieruchomości. Linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi stanowią linie podziału nieruchomości. Decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. W decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi nieruchomość powinna być oznaczona co do tożsamości, ponieważ decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek zapłaty podatku z momentem przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Za dzień wydania nieruchomości należy więc uznać dzień, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t.u. Strona skarżąca podniosła, że procedura wywłaszczenia oparta jest na dwóch decyzjach: decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzji o stwierdzeniu przez wojewodę nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości oraz ustaleniu odszkodowania. Postępowanie administracyjne w przypadku Gminy trwało około dwóch lat. Gmina dopiero po otrzymaniu decyzji o stwierdzeniu nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości oraz ustaleniu odszkodowania poznała konkretne działki, jakie zostały objęte inwestycją i mogła wystawić fakturę VAT dla GDDKiA Oddział we W., uznając że to właśnie ta jednostka jest nabywcą gruntu w imieniu Skarbu Państwa. Aby wystąpiła opodatkowana dostawa towaru (gruntu), czyli przeniesienie z mocy prawa własności towaru dostawa musi być odpłatna. Dlatego wydanie towaru – przejęcie własności – następuje z chwilą, w której decyzja w sprawie przeniesienia własności gruntu w zamian za odszkodowanie stała się ostateczna. Podstawą opodatkowania jest wówczas wartość odszkodowania, pomniejszona o wartość podatku należnego. Gmina wskazała również, że dokonała korekty faktur za dostawę towaru (gruntu), zmieniając datę sprzedaży z 2 maja 2008 r., 19 czerwca 2008 r. i 28 lipca 2008 r. na 23 listopada 2006 r. Jednakże GDDKiA odesłała te faktury niepodpisane, ponieważ nie zaakceptowała korekt, uznając że zmiana opisu i daty sprzedaży jest niezgodna ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii wskazania chwili powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości należących do jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na ustalenie lokalizacji drogi dotyczącej tych nieruchomości. Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, który uznał, że obowiązek podatkowy powstał w opisanym we wniosku stanie faktycznym w dacie, w jakiej stała się ostateczna decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta L., tj. w dniu 23 listopada 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca wiąże przede wszystkim moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu lub wykonaniem usługi. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie, o ile nastąpi w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Należy zauważyć, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. Tak więc w sytuacji dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowania odbioru. Natomiast w sytuacji odebrania towaru z magazynu dostawcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Należy bowiem rozróżnić zawarcie umowy sprzedaży czy też wydanie aktu administracyjnego, powodujących przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru. Zawarcie umowy sprzedaży, czy też jak w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przymiotu ostateczności przez decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. Fakt, że decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego, jeżeli nie wiąże się z tym czynność faktyczna – wydanie towaru. Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem dostawy jest rzecz oznaczona co do tożsamości, zatem aby dana rzecz została wydana musi zostać w sposób dostateczny zindywidualizowana. Tymczasem, jak wynika z wniosku strony, decyzja Wojewody Dolnośląskiego o ustaleniu lokalizacji drogi nie określa precyzyjnie, jakie konkretnie działki gruntu czy też ich części będą przedmiotem wywłaszczenia. Wobec powyższego organ nieprawidłowo uznał w niniejszej sprawie, że wydanie nieruchomości jest równoznaczne z momentem przejścia z mocy prawa własności nieruchomości, w dniu uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta L. Taka interpretacja narusza art. 19 ust. 1 p.t.u. W rozpatrywanej sprawie należy ponadto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem opodatkowania jest więc w zasadzie odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Należy podkreślić, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji drogi, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości gminnych na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t.u., bowiem odszkodowania zostały przyznane i ustalone dopiero w decyzjach stwierdzających nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa własności poszczególnych nieruchomości. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w procesie wywłaszczania nieruchomości należących do jednostek samorządowych konieczne jest wydanie nie tylko decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, ale również wydanie decyzji stwierdzającej nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości (ustalającej równocześnie wysokość odszkodowania). Czynność dostawy nieruchomości rozłożona jest w tym przypadku w czasie, a skuteczne nabycie własności wymaga wydania decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Istotne w niniejszej sprawie jest również, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstają równocześnie (M. Niezgódka – Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). W konsekwencji, w myśl art. 19 ust. 1 p.t.u. z chwilą wydania nieruchomości, powinien powstać nie tylko obowiązek podatkowy, ale jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, tj. skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przejęte na własność Skarbu Państwa nieruchomości. Możliwość określenia podstawy opodatkowania powstała w analizowanej sytuacji dopiero po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, a następnie po zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej, możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już zostało wskazane, moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest zbieżny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Nie można więc przyjąć za organem, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 listopada 2006 r., skoro z uwagi na późniejsze ustalenie wysokości odszkodowania nie było możliwe powstanie zobowiązania podatkowego w tym dniu. Wobec powyższego stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji narusza art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 p.t.u. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie mógł wystąpić przed stwierdzeniem nabycia przez Skarb Państwa własności nieruchomości i ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji Wojewody. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a.