I SA/Wr 1880/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Ż. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.) z dnia [...].10.2009 r. (nr [...]), którą organ ten – na skutek odwołania – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2009 r. (nr [...]) w sprawie ustalenia R. Ż. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w wysokości 38.339 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że R. Ż. w roku 2005 poniósł wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 102.156,98 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponował majątkiem (w tym pieniędzmi) 51.038,11 zł. Pośród wydatków poniesionych przez podatnika organ kontroli skarbowej stwierdził: [1] koszty eksploatacji samochodu (paliwo i ubezpieczenie) – 6.209,44 zł, [2] zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – 8.461,97 zł, [3] nabycie przyczepy [...] nr rej. [...] – 3.878 zł, [4] nabycie samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] – 48.800 zł, [5] nabycie przyczepy lekkiej towarowej nr rej. [...] – 350 zł, [6] poniesione koszty działalności gospodarczej – 34.356,87 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął: [1] zgromadzone na dzień 1.01.2005 r. oszczędności – 10.443,31 zł, [2] przychody z działalności gospodarczej w ramach firmy A – 40.594,80 zł. Przytoczone ustalenia doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że wydatki R. Ż. w kwocie 51.118,87 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, co uzasadniało ustalenie podatku według stawki 75% w wysokości 38.339 zł. Ustaleniom powyższym, oraz wnioskom organ dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...].07.2009 r., wskazując – jako podstawę prawną rozstrzygnięcia – przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu R. Ż. podniósł, że organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych w postaci posiadania przychodów ze źródeł nieujawnionych, a to na skutek niewłaściwej oceny materiału dowodowego, iż H. A. (matka) nie udzieliła synowi darowizny w roku 2004 – 10.000 zł, a w roku 2005 pożyczki – 100.000 zł. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dowolnie ocenił, że H. A. nie była w stanie przez okres 23. lat (do 2005 r.) zaoszczędzić kwoty 100.000 zł, podczas gdy z jej zeznań wynikało, iż uzyskiwała dochody z wielu źródeł, to jest z uprawy ziemi, sprzedaży zwierząt hodowlanych, ze sprzedaży gruntów oraz ze stosunku pracy. Prawidłowa ocena zeznań świadków powinna doprowadzić do wniosku, że H. A. faktycznie udzieliła R. Ż. pożyczki 100.000 zł, jak również że posiadała odpowiednie w tym celu zasoby finansowe. Strona nie zgodziła się również ze sposobem wyliczenia dochodów i kosztów utrzymania rodziny H. A., w zwłaszcza z powodu oparcia się na danych roczników statystycznych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (OZ w L.) wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].10.2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności przez H. A., które miały być przedmiotem pożyczki, uzasadnione było posłużenie się danymi statystycznymi, tak w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa, jak i wydatków na utrzymanie, albowiem z zeznań świadków nie wynikały konkrety w oparciu o które można byłoby czynić ustalenia w tym zakresie. Dane statystyczne uzupełnione zostały o kwoty jakie wynikały z przeprowadzonych dowodów, to jest stanowiące dodatkowe przychody (alimenty od J. Ż., czynsz dzierżawny i wynagrodzenie za pracę), jak i dodatkowe koszty (wydatki na zakup samochodów, ich ubezpieczenie oraz darowiznę w 2004 roku). Szacunkowe określenie dochodu obejmowało okres od 1982 r., do marca 2005 r., kiedy to miała zostać przekazana pożyczka. Przeprowadzone wyliczenia pozwoliły stwierdzić, że za wskazany okres H. A. mogła zaoszczędzić jedynie 44.782,69 zł, podczas gdy rzekoma pożyczka miała dotyczyć kwoty 100.000 zł, zaś zgromadzone oszczędności (w sumie) stanowić miały 160.000 zł. Przeciwko faktycznemu przekazaniu R. Ż. kwoty 100.000 zł przemawiały inne jeszcze okoliczności, a zwłaszcza, że od 1995 r. nie było spłacane zadłużenie zaciągnięte na prowadzenie gospodarstwa rolnego, które uregulowane zostało dopiero w czerwcu 2005 r. z ceny uzyskanej ze sprzedaży 8 ha gruntów. Poza tym, wiarygodność zeznań H. A. odnośnie gromadzenia i przechowywania znacznej kwoty oszczędności podważało to, że pomimo posiadania rachunku bankowego, oszczędności trzymać miała w domu. Poza samą umową pożyczki (z dnia 21.03.2005 r.) nie przedstawiono dowodu transferu kwoty pieniężnej. Kwota pożyczki nie trafiła również na konto bankowe R. Ż. Według Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był zarzut pominięcia przy ocenie posiadanego przez stronę majątku – darowizny 10.000 zł (w roku 2004), co miało wpływ na ustalenie poziomu oszczędności na dzień 1.01.2005 r., gdyż kwota ta została uwzględniona. Organ ocenił, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono cały potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie uzyskania dochodu z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ustaleń dotyczących uzyskanych w roku podatkowym przychodów oraz poniesionych wydatków, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika, R. Ż. zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że w roku 2005 wydatkował na zakup samochodu i przyczep kwotę 53.028 zł, podczas gdy nabycie wszystkich samochodów oraz przyczep było w całości finansowane ze środków matki H. A. Podniesiono dalej, iż niewłaściwie zostały ocenione zeznania świadków H. A., J. Ż., E. Ż. oraz J. K. w kierunku uznania, że nie wynikało z nich, ażeby H. A. posiadała w marcu 2005 roku kwotę 100.000 zł, którą następnie pożyczyła R. Ż. na rozwinięcie działalności gospodarczej. Uzasadniono w skardze, że uzyskanie przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej A w wysokości 40.594,80 zł oraz poniesienie kosztów 34.028 zł (w przedmiotowym roku) nie byłoby możliwe bez zaangażowania większej kwoty, aniżeli 10.443,31 zł, uznanej przez organy jako nadwyżka przychodów nad kosztami, pochodząca z roku poprzedniego (2004). Wadliwie oszacowano dochody i koszty utrzymania H. A. (matki) i pozostających na jej utrzymaniu dzieci w okresie 1982-2006. Zdaniem skargi dochody z gospodarstwa rolnego za lata 1982-1989 nie zostały zwaloryzowane, a nadto ustalenie odnośnie ujemnych sald w niektórych latach całego okresu, stało w sprzeczności z zeznaniami świadków, iż H. A. "radziła sobie", a dzieci były zadbane. Nie uwzględniono przy tym okoliczności, że J. Ż. (ojciec) przekazywał byłej żonie (H. A.) wynagrodzenie z pracy sezonowej za granicą (w N.). Bezzasadnie organy ograniczyły dochody H. A. z tego tytułu jedynie do dwóch lat pobierania alimentów na dzieci. Zdaniem skargi organ powinien powołać biegłego z zakresu ekonomiki indywidualnych gospodarstw rolnych. W powyższym zakresie naruszone zostały przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zarzucono w skardze naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż "umowa pożyczki została sporządzona na użytek sprawy podatkowej", organ powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie art. 189 K.p.c. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Gdy chodzi o ustalenia organów odnośnie poniesionych w roku podatkowym wydatków, to skarga zarzuca, że R. Ż. – wbrew stanowisku organów – nie finansował zakupu przyczep i samochodu, gdyż wydatki w tym zakresie ponosiła z własnych środków matka – H. A. Twierdzenia skargi nie mają oparcia w przeprowadzonych dowodach. Powyżej przytoczono, że pośród wydatków poniesionych przez R. Ż. w roku 2005 organy uwzględniły kwotę 53.028 zł, stanowiącą sumę wydatków na nabycie przyczepy [...] nr rej. [...] (3.878 zł), samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] (48.800 zł) oraz przyczepy lekkiej towarowej nr rej. [...] (350 zł). Obok tego ustalono, że w przedmiotowym roku podatkowym R. Ż. oraz H. A. nabyli na współwłasność: samochód ciężarowy [...] za 5.500 zł, a także samochód ciężarowy [...] za 32.940 zł. Jednakże wymienionych obok wydatków nie przypisano skarżącemu pomimo nabycia majątku (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż z zeznań H. A. (złożonych w dniu 29.02.2008 r.) wynikało, iż to ona wyłącznie ponosiła ciężar finansowy wspólnych (na współwłasność) zakupów. Wbrew sugestiom skargi wymieniony świadek nie wskazywał, że samodzielne finansowanie (przez niego) rozciągało się również na te pojazdy, których wyłącznym właścicielem był R. Ż. Pozostawało to w zgodzie z twierdzeniami samego skarżącego, który w oświadczeniu z dnia 20.12.2007 r. do poniesionych przez siebie wydatków zaliczył zakup przyczepy [...] (za 3.878 zł) oraz samochodu [...] (48.8000 zł) oraz nie zaliczył wspólnych pojazdów. Pomimo tego, że skarżący nie ujawnił w oświadczeniu nabycia przyczepy lekkiej towarowej (nr rej. [...], za 350 zł), to poniesienie przez niego tego wynikało z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego – Wydziału Komunikacji i Dróg w L. (pismo z dnia 4.01.2008 r.). Przesłana organowi podatkowemu umowa z dnia 11.06.2005 r. wskazywała, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pomiędzy J. J. (sprzedającym) a R. Ż. (kupującym). W umowie, jako nabywca nie została wymieniona H. A. Sugestia skargi, iż zgodne z logiką byłoby jedynie takie założenie, że zakup wszystkich pojazdów (samochodów i przyczep) finansowany był w jednakowy sposób (ze środków H. A.), wobec zgromadzonych w sprawie dowodów – jest niezrozumiała. Nie były uzasadnione także zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom organów, iż H. A. nie przekazała skarżącemu kwoty 100.000 zł tytułem pożyczki w marcu 2005 r. W tym zakresie w skardze wywodzono, że wadliwie oszacowano dochody H. A., gdyż pominięto kwoty przekazywane jej przez J. Ż. (byłego męża), dowolnie oceniono zeznania świadków, a także nie powołano biegłego. Podniesiono również, że skarżący nie mógłby osiągnąć stwierdzonych wyników działalności gospodarczej, jedynie przy pomocy oszczędności z roku poprzedniego w kwocie 10.443,31 zł. Otóż trzeba wskazać, że ostateczna konkluzja organów odnośnie braku przekazania pożyczki 100.000 zł była wynikiem oceny szeregu okoliczności, w ramach czego oszacowanie dochodów H. A. stanowiło jedynie ich element. Obok bowiem ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności kilkakrotnie mniejszych niż twierdziła świadek A. (44.782,69 zł, wobec wskazywanej przez świadka kwoty 160.000 zł) wzięły organy pod uwagę zadłużenie gospodarstwa rolnego świadka, brak udokumentowania transferu pożyczki, brak wykorzystania rachunków bankowych do gromadzenia pożyczanej kwoty, tak po stronie H. A. jak i R. Ż., a także wyjaśnienia skarżącego w początkowej fazie sprawy podatkowej. Należy ocenić, że zasadnicze znaczenie dla roztrząsanej tu kwestii ma przede wszystkim okoliczność, że składając wyjaśnienia w dniu 17.12.2007 r. R. Ż. na pytanie odnośnie otrzymanych w latach 2004-2006 darowizn i pożyczek stwierdził, że zdarzeń takich nie pamięta. Biorąc pod uwagę znaczną kwotę udzielanej w dniu 21.03.2005 r. pożyczki (100.000 zł) nie sposób przyjąć, że skarżący okoliczności jej (kwoty) przyjęcia mógłby nie pamiętać. R. Ż. działalność gospodarczą rozpoczął kilka miesięcy wcześniej (w grudniu 2004 r.) i nie odnotował innych tego rodzaju zdarzeń (pożyczek znacznych kwot pieniężnych). Poza tym ciążył na nim przez cały ten czas obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty (znacznej), co tym bardziej wyklucza możliwość zapomnienia. Nie widać też powodów, dla których strona miałaby obawiać się ujawnienia pożyczki przed organem kontroli skarbowej, gdyż ta z góry miała być przeznaczona na cele zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt. 10 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r.), co zresztą odnotowano w treści tej umowy (w jej § 2), a zatem byłoby to (zwolnienie) stronie wiadome. Zasadnie także wskazują organy skarbowe, że niezgodne z logiką oraz doświadczeniem życiowym byłaby ocena, że przez okres systematycznego oszczędzania aż od 1982 r., skarżąca nie lokowała gotówki na rachunku bankowym, co pozwoliłoby chociaż w pewnym stopniu obniżyć skutki inflacji. Również nie jest zrozumiałe, że otrzymanej pożyczki na rachunku bankowym nie ulokował R. Ż. tym bardziej, że pożyczka miała mieć charakter celowy (na rozwój działalności gospodarczej), a kwota ta nie mogła być wykorzystana jednorazowo (nie była). Gdy zaś chodzi o szacunkowe (z uwzględnieniem danych statystycznych) określenie dochodów z gospodarstwa rolnego to należy zauważyć, że szczegółów dotyczących rodzajów upraw i hodowli (w poszczególnych latach) oraz uzyskiwanych z tego przychodów nie potrafiła przedstawić ani H. A., ani też słuchani w sprawie świadkowie. Do protokołu z dnia 29.02.2008 r. H. A. podała, że od 1982 do 2000 roku uprawiała grunt o pow. 9,34 ha, a w ramach tego: zboże, rzepak, ziemniaki, buraki, warzywa oraz hodowała świnie, krowy, kury i kaczki. Część upraw i zwierząt sprzedawała (ok. 80%), a część przeznaczała na własne potrzeby (20%). Nie pamiętała kwot uzyskanych ze sprzedaży zwierząt i plonów. Również tylko ogólne dane przedstawiła w odniesieniu do okresu 2000-2005, z tym że spośród hodowanych zwierząt sprzedawała 90%, a 10% przeznaczała na własne potrzeby. Również świadkowie nie wskazali, jakie konkretnie dochody z gospodarstwa uzyskiwała H. A. W powyższych okolicznościach wykorzystanie danych statystycznych dla oceny zdolności finansowej H. A. było usprawiedliwione. Odnosząc się do argumentów skargi, to nie można stwierdzić, ażeby doszło do naruszenia prawa z powodu nie powołania biegłego dla ustalenia dochodów z gospodarstwa. Przede wszystkim wniosku w tym zakresie nie sformułowała strona, a trudno również uznać, że istniały uzasadnione powody aby powołać biegłego z urzędu, skoro możliwe było wykorzystanie danych statystycznych. Należy też ponownie podkreślić, że ustalenia w omawianym zakresie miały pomocniczy (dodatkowy) charakter wobec pozostałych faktów (powyżej wskazanych), pozwalających na wykluczenie przekazania pożyczki. Gdy zaś chodzi o ocenę zeznań świadków, to z wypowiedzi świadka S. K., że H. A. "radziła sobie", a dzieci były zadbane, nie wynika wniosek odnośnie zgromadzenia 160.000 zł oszczędności. Zasadnie zwracają organy uwagę, że począwszy od 1995 roku gospodarstwo H. A. (oraz J. Ż.) obciążone było długami, które zostały spłacone z ceny uzyskanej ze sprzedaży ziemi (według aktu notarialnego z dnia 29.06.2005 r.). Trudno zaakceptować tezę, że H. A. sukcesywnie gromadziła w domu oszczędności, gdy równolegle posiadała niespłacone zobowiązania, obciążające gospodarstwo. Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia to, że jak twierdzi się w skardze, zobowiązania zaciągnął J. Ż., skoro zabezpieczeniem było gospodarstwo, do którego prawo miała H. A. Kwota narosłych zobowiązań wyniosła 60.000 zł, gdyż odpowiadały cenie sprzedaży gruntów. Nie dopatrzył się Sąd, ażeby organy dowolnie oceniły zeznania świadka J. Ż., poprzez pominięcie przy ustaleniu dochodów H. A., że świadek miał jej przekazywać zarobione przez siebie pieniądze podczas okazyjnych (sezonowych) wyjazdów do N. Po pierwsze w analizie dochodów H. A. uwzględniono alimenty od J. Ż., płacone przez okres dwuletni, gdyż tylko takie świadczenia zainteresowana ujawniła. Po wtóre treść zeznań J. Ż. (protokół z dnia 18.03.2008 r.) nie pozwala na jednoznaczne wnioski, gdyż z jednej strony twierdził, że z N., gdzie pracował "na dziko" przywoził znaczne kwoty, a z drugiej - że nie spłacał kredytu, za który czuł się odpowiedzialny. Pytany, dlaczego zatem nie uregulował zobowiązania kredytowego stwierdził, że wszystkie pieniądze oddawał H. A., a ona nie dała mu środków na spłatę kredytu. Jak należy uznać spłata kredytu leżała nie tylko w interesie J. Ż., ale i H. A., skoro – jak się okazało – utraciła ostatecznie (z tego powodu) należność za sprzedaną S. K. ziemię (cena przeznaczona została na spłatę zadłużenia). Nie był uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego nie występuje, gdy materiał dowodowy nie rodzi wątpliwości w zakresie oceny istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, nawet wtedy gdy dochodzi do krytycznej oceny niektórych dowodów. Przede wszystkim jednak, kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena faktów, to jest tego czy R. Ż. otrzymał od matki 100.000 zł. Samo zawarcie umowy pożyczki (zawiązanie stosunku prawnego) nie jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem pieniędzy, które następnie służyć mogły na pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym. Sąd nie stwierdził, ażeby również w pozostałym zakresie, nie kwestionowanym w skardze, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.