III SA/Wa 489/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D. L. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania skarżącego D. L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. orzekającej za grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. wydana została w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r., która m.in. określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 1999r.). Dnia [...] lipca 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu wznowionego na wniosek strony postępowania wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję własną z dnia [...] listopada 2003r. W rezultacie zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z listopada 1999r. Zdaniem strony przedstawione wyżej okoliczności stanowią podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w wyżej wymienionym zakresie w celu zbadania przesłanek oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2007 r. organ wyjaśnił, że opisana wyżej sytuacja wypełnia hipotezę normy art. 240 §1 pkt 7 ord. pod., zgodnie z którym w sprawie zakończonej wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona. Wypełniając dyspozycję art. 245 § 2 ord. pod. organ wskazał na sytuację opisaną w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ord. pod. , tj. upływ terminów przedawnienia uniemożliwiający wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 24 § 2, art. 68, art. 70 ord. pod. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że przedawnienie nie zawsze ma sztywne ramy. Podatnik, który powołuje się na określone zdarzenie gospodarcze sprzed okresu przedawnienia traci to przedawnienie. Zasady przedawnienia oraz zasady ogólne praworządności nie pozwalają na to, by skutki nietrafnych decyzji skarbowych powodowały negatywne konsekwencje dla obywatela. Zdaniem strony skarżącej dopiero od [...] lipca 2005 r., tj. ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, można mówić o pięcioletnim okresie przedawnienia dla organów skarbowych. W zaskarżonej do Sądu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał m.in., przepis art. 245 §1 pkt 3 lit. b ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1 ord. pod., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 ord. pod. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod., który ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwota zwrotu różnicy podatku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 ord. pod. Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy jego element konstrukcyjny. W sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D. U. nr 11, poz. 50 ze zm), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, organ uznał, iż w niniejszej sprawie, (zobowiązanie powstałe w grudniu 1999r. z terminem płatności do dnia 25 stycznia 2000r.), pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożono pismem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej działając w postępowaniu wznowieniowym jako organ pierwszej instancji, pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod., zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] sierpnia 2004r., z uwagi na przeszkodę, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ord. pod. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 70 § 4 ord. pod, gdyż w toku sprawy doszło do czynności, które przerwały bieg przedawnienia zobowiązania. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, które w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazały, iż termin przedawnienia wynosi 5 lat i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r.. Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 70 § 4 ord. pod. bieg przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe począwszy od 2003 r. podejmowały szereg działań egzekucyjnych. Z uwagi na to w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 ord. pod. W załączeniu do skargi strona przedstawiła kserokopie dokumentów, na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii przerwania terminu biegu przedawnienia organ wyjaśnił, iż w stosunku do zaległości dotyczącej grudnia nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego, gdyż tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] maja 2004r. został wycofany przez dział rachunkowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stanowiąc w art. 240 § 1 ord. pod., że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w razie wystąpienia okoliczności wskazanych w punktach 1-7 tego przepisu, ustawodawca określił w art. 245 § 1 ord. pod. rodzaje decyzji, jakie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy powinien wydać organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania. Przepisy te przewidują przede wszystkim, że organ uchyla w całości lub w części decyzję ostateczną i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 (pkt 1), ewentualnie odmawia uchylenia tej decyzji, gdy stwierdzi brak tych przesłanek (pkt 2). Niezależnie od tego art. 245 § 1 ord. pod. przewiduje sytuacje, w których postępowanie wyjaśniające wprawdzie dostarczyło podstaw do wznowienia postępowania, to znaczy ujawniło, że decyzja ostateczna wydana została z którymś z naruszeń prawa wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod., ale wykluczona jest możliwość uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 ord. pod. (pkt 3 lit.b). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod., który ma zastosowanie do zobowiązań powstałych w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 ord. pod., ma zastosowanie także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na elementy podatku, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z jego elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za dany okres. Reasumując w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Skład orzekający podziela tym samym poglądy wyrażane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki z 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05, 13 lutego 2008 , sygn. akt III SA/Wa 1701/07, 15 lutego 2008, sygn. akt III SA/Wa 1496/07), a przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 11 stycznia 2008r, sygn., akt I FSK 129/07). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony wniosek o wznowienie postępowania złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2006r., natomiast zobowiązanie dotyczące grudnia 1999r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2005r. Spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania skutkowała niemożnością orzeczenia w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego za ten okres. Jako nietrafny ocenić należy także zarzut skargi co do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniom strony załączone do skargi kserokopie dokumentów na okoliczność prowadzonych wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku VAT nie dotyczą zobowiązania za miesiąc grudzień 1999r. Co więcej, jak wynika z wyjaśnień organu zawartych w odpowiedzi na skargę, jak również w piśmie z dnia 3 czerwca 2008r. (karta 61 akt sądowych) i załączonych do niego dokumentów, tj. : pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., raportu poborcy skarbowego, tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2004r., wniosku wierzyciela o wycofanie tytułu wykonawczego nr [...], które Sąd na podstawie art.106 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił dopuścić jako dowód w sprawie, postępowanie egzekucyjne na podstawie rzeczonego tytułu nie zostało wszczęte, a zgodnie z wnioskiem wierzyciela tytuł wykonawczy został wycofany w dniu 10 września 2004r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.