II FSK 1086/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 580/09 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz H. K. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. H.K. prowadził samodzielnie gospodarstwo domowe. W toku postępowania kontrolnego zobowiązano go do złożenia oświadczeń o osiągniętych w 2004 r. przychodach oraz poniesionych w tym roku wydatkach. Zgodnie z nimi wydatki skarżącego wynosiły łącznie 180.153,00 zł, a przychody za 2004 r. 97.298,00 zł. Organ ustalił także, że skarżący udzielał pożyczek osobom trzecim. W 2004 r. udzielił ich na łączną kwotę 147.770,00 zł, natomiast otrzymał zwrot pożyczek w kwocie 14.594,50 zł. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki na kwotę: 225.273,65 zł., a przychody określono na kwotę: 123.241,44 zł. 3. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli co do kwoty oszczędności. Twierdzi, że posiadał oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 100.000.00 st. zł, które pochodziły z oszczędzania przez całe życie, tj od 1957 r. Organ podatkowy ustalił w jakich zakładach pracy i w jakich okresie skarżący świadczył pracę. W celu uzyskania informacji dotyczącej wysokości osiągniętych za te lata wynagrodzeń organ zwrócił się do [...] Urzędu Wojewódzkiego w G., ZUS Odział w G., Sądu Rejonowego Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w Z. Porównał osiągnięte przez skarżącego wynagrodzenie z przeciętnym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej i ustalił przeciętny, procentowy stosunek wynagrodzenia do faktycznych przychodów skarżącego za lata 1983 – 2003, porównując go ze wskaźnikiem inflacji za te lata. Organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącego za lata 1983 - 2003, z którego wynika, że skarżący mógł posiadać oszczędności w łącznej wysokości 109.858.39 zł, z tego przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 56.858,39 zł oraz i 53.000,00 zł jako zgromadzone lokaty. Organ uznał, że skarżący posiadał oszczędności w łącznej wysokości 109.883,64 zł. Organ nie kwestionował, że skarżący gromadził oszczędności przez całe swoje życie inwestując pieniądze w bankach i na giełdzie. Stwierdził jedynie, że część zgromadzonych środków skarżący wydał między innymi na budowę domu. Organ podatkowy wskazał, że w 2001 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, a w 2002 r. i w 2003 r. skarżący uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w łącznej kwocie 109.883.64 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził w 2004r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 6.089.86 zł. a tym samym stwierdził brak pokrycia poniesionych przez skarżącego w 2004 r. wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich. 4. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzji zarzucił, że organ kontroli nie chciał uwzględnić pożyczki z [...] na początku lat osiemdziesiątych. Nie uwzględniono między innymi przychodów ze sprzedaży samochodu Syrena 105, a także nie wykazano dochodów z pracy za okres 1957-1982. 5. Po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji za nieaktualną lub o jej zmianę, w której zwrot pożyczek winien być w kwocie 14 594.50 zł. Skarżący miedzy innymi przytoczył szereg nieścisłości w obliczeniach dokonanych przez organy podatkowe dotyczące m.in. nie uznania pożyczki z [...], okresu pracy 1957-1982, alimentów, czy rozbieżności w ustaleniach dotyczących kwoty oszczędności. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. 8. Sąd ustosunkowując się do zarzutu, że organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły pożyczki z PKO w wysokości 100 000 zł, udzielonej na początku lat osiemdziesiątych wskazał, iż Skarżący nie przedłożył na powyższą okoliczność żadnych dowodów i nie uprawdopodobnił faktu otrzymania pożyczki, a banki nie posiadały informacji z lat osiemdziesiątych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie przyjął, że sama pożyczka ma charakter neutralny, ponieważ w momencie jej otrzymania jest przychodem, a w latach spłaty jest wydatkiem i to powiększonym o koszty związane z jej udzieleniem i spłatą oprocentowania. Tym samym otrzymana pożyczka i wydatki związane z jej spłatą nie zostały ujęte w zestawieniu zawartym w decyzji organu I instancji. 9. Ponadto Sąd podkreślił, że w protokole kontroli, w sporządzonym zestawieniu nie uwidoczniono przychodu ze sprzedaży samochodu marki Syrena, na który wskazuje skarżący. Skarżący nie wykazał kiedy, komu i za ile sprzedał ten samochód, pomimo, że był wezwany o wykazanie wszystkich osiągniętych przychodów. 10. Sąd wskazał także, że organ kwotę zapłaconych alimentów ustalił w oparciu o faktycznie zapłacone kwoty wynikające z dowodów zapłaty przekazanych przez świadka A.K. - byłą żonę skarżącego. Wpłaty nie dotyczyły tylko zapłaconych alimentów, ale wszystkich wpłat na jej rzecz, w tym również zasądzonej przez Sąd dopłaty wartości jej udziału w majątku, jak i zwrotu kosztów związanych z mieszkaniem. Organ wykazując wydatki na rzecz A.K. nie ustalił ich w wyższej wysokości, oparł się jedynie na faktycznych dowodach wpłaty. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przyjął, że kwota oszczędności ustalona przez organ nie odbiega od kwoty wykazanej przez stronę skarżącą w oświadczeniu majątkowym. Różni się jedynie miejscem przechowywania. Organ przyjął, że skarżący mógł posiadać oszczędności w łącznej kwocie 109. 858.39 zł., z tego przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 56 858.39 zł oraz 53 000,00 zł, jako zgromadzone lokaty. 11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie zgromadził innego majątku niż ten, który uwidoczniony jest w postanowieniu sądu, ponieważ był to cały wspólny majątek małżonków A. i H.K. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony, nieograniczony, postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych okoliczności sprawy. Skarga kasacyjna. 12. Skargę kasacyjną wniósł H.K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa procesowego tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy skarbowe co doprowadziło do uznania, że skarżący nie dysponował w 2004 r. środkami finansowymi, umożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, a wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów oraz wydatków w 2004 r. kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ pierwszej instancji. WSA błędnie uznał tym samym, że organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków oraz osiągniętych w tym okresie dochodów. Sąd administracyjny nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze oraz powołana podstawą prawną nie zwrócił uwagi miedzy innymi na fakt niezaliczenia do przychodów strony kwoty 20.000 zł wypłaconej tytułem likwidacji lokaty prywatyzacyjnej. Tym samym naruszony został art. 134 § 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. b) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 14. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Poza kontrolą sądu pozostaje natomiast zgodność orzeczenia z innymi przepisami prawa. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Innymi słowy, przedmiotem kontroli jest tylko pewien fragment sprawy rozpatrywanej w pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna H.K. oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. 15. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej słusznie zwrócił uwagę, że sąd administracyjny nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze oraz powołaną podstawą prawną nie zwrócił uwagi na fakt niezaliczenia do przychodów Strony kwoty 20.000 zł wypłaconej tytułem likwidacji lokaty prywatyzacyjnej. Podkreślić należy, co nie jest sporne, że powyższa okoliczność nie była podnoszona na etapie postępowania podatkowego, a także w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z powołanym art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd może zatem m.in. uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Wynikająca z cytowanego przepisu zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji po przeprowadzeniu takiej kontroli stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Analiza decyzji podatkowych wydanych w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organy analizowały przepływy pieniężne m.in. na koncie w [...] do obsługi lokaty prywatyzacyjnej. Organy ustaliły, że na dzień 1 stycznia 2004 r. stan rachunku wynosił 0. W dniu 11 października 2004 r. Skarżący dokonał wpłaty na ten rachunek w wysokości 20.000 zł. Organ miał zatem prawo uznać, że Skarżący dokonał wydatku w tej wysokości w roku 2004. Na dzień 31 grudnia 2004 r. stan tego konta wynosił 36,55 zł. Słusznie zatem wnioskuje autor skargi kasacyjnej, że wpłacona kwota pomiędzy 11 października 2004 r. a 31 grudnia 2000 r. musiała zostać wypłacona. W takiej sytuacji, środki z ewentualnej wypłaty z tego konta mogły służyć na pokrycie wydatków poczynionych po dokonaniu wypłaty. Brak wyjaśnienia powyższego uniemożliwia stwierdzenie, że ewentualna wypłata środków z lokaty prywatyzacyjnej, nie mogła służyć pokryciu innych wydatków Skarżącego. Analiza decyzji podatkowych wskazuje bowiem, że część wydatków poniesiona została 2 grudnia 2011 r. (dwie pożyczki na łączną kwotę 6.000 zł). Sąd pierwszej instancji badając sprawę, nie będąc związany zarzutami skargi, powyższej okoliczności nie wziął pod uwagę przy orzekaniu. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawa materialnego przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Skoro obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, było dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli stanowić może o skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu.. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż nie wyjaśniono, co stało się z wpłaconą na rachunek kwotą 20.000 zł, skoro na koniec roku kalendarzowego, Skarżący kwoty tej na rachunku nie miał. 16. Za niezasadne uznano natomiast pozostałe zarzut skargi kasacyjnej. Zarzuty te odnoszą się do ustaleń faktycznych związanych z posiadanymi oszczędnościami Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę dowodów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji obszernie ustosunkował się do zarzutów Skarżącego. Dokonał oceny postępowania przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie i w jej wyniku trafnie uznał, że zastosowanie innej metody wyliczenia oszczędności za lata poprzednie, które Strona posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. byłoby dla niej niekorzystne. 17. W sytuacji uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia prawa procesowego, ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do dokonania oceny postępowania organów podatkowych w zakresie analizy przepływów pieniężnych na koncie [...] do obsługi lokaty prywatyzacyjnej. Jest ona konieczna dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. 19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.