I SA/Po 1015/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska W dniu 22 czerwca 2009 r. P.T. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Na wezwanie organu podatkowego, w dniu 24 lipca 2009 r. wnioskodawca uzupełnił na urzędowym formularzu przedstawiony we wniosku stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W dniu 26 sierpnia 1999 r. wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość niezabudowaną o charakterze rolnym o powierzchni całkowitej [...]. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona do majątku osobistego. W latach 2003 i 2004 P.T. dokonał podziału geodezyjnego przedmiotowej nieruchomości na trzynaście odrębnych działek, przy czym nie zostały dla nich założone osobne księgi wieczyste, lecz wszystkie one figurują w tej samej księdze wieczystej. Wnioskodawca dokonał w roku 2004 sprzedaży czterech wyodrębnionych działek osobom fizycznym. W roku zaś, w którym został złożony wniosek o wydanie interpretacji planował on dokonać sprzedaży dziewięciu pozostałych działek. Wskazana nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę, co wynika z podjętej w między czasie uchwały rady miasta Ś.. P. T. jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, ani rolniczej, wykonuje zawód w żaden sposób nie związany z profesjonalnym obrotem na rynku nieruchomości, stąd przedmiotowy grunt nie był i nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ani rolniczej. Podkreślił on, że wskazany grunt zakupił dziesięć lat temu jako grunt rolny, nie dokonywał jego przekwalifikowania, a tym samym jego działania w żaden sposób nie mają zawodowego charakteru związanego z osiąganiem dochodów ze sprzedaży nieruchomości w drodze profesjonalnego obrotu. Przedmiotowa nieruchomość nie została przez niego nabyta z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wnioskodawca dysponował określonymi środkami finansowymi, które mógł przeznaczyć na sfinalizowanie bliżej nieokreślonego zakupu. W związku z powyższym P.T. zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy sprzedaż każdej kolejnej części opisanej nieruchomości powoduje konsekwencje w zakresie naliczenia przez wnioskodawcę podatku VAT od wartości sprzedanej działki? Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż każdej kolejnej części przedmiotowej nieruchomości nie powoduje konieczności naliczenia podatku VAT. W jego opinii nie zalicza się on do żadnej z grup podatników, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którzy są zobligowani do rozliczenia się z tego podatku. Ponadto nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, a jedynie wyzbywa się własnego majątku, który nabył przed dziesięcioma laty. P. T. przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., w którym Sąd ten wywiódł, iż: "(...) sprzedaż nieruchomości podzielonej na kilka odrębnych działek budowlanych należących do majątku osobistego nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej wnioskodawcy dnia 7 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko P. T. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wskazując, iż opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunt jest towarem. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika więc z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem – w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy, tzn. wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Według stanowiska organu podatkowego, zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywania takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz analizę wskazanych przepisów, organ stwierdził, iż dostawa działek w niniejszej sprawie jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, że w momencie dokonania pierwszej dostawy wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W związku z tym organ stanął na stanowisku, iż planowana sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej. W dniu 17 września 2009 r. P.T. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o uznanie przez organ, że podatnik sprzedając swój majątek prywatny w częściach nie występuje jako podatnik VAT i opisane we wniosku transakcje sprzedaży nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, doręczonej wnioskodawcy dnia 12 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem zaskarżenia do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. P. T., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił wskazanemu aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznającą sprzedaż działek stanowiących prywatny majątek skarżącego jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Stawiając ten zarzut P. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej, uznającej wyprzedaż majątku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy jako czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła treść orzeczeń sądów administracyjnych zbieżnych z zajętym przeze nią stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzut P. T. za nieuzasadniony i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Organ podatkowy uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży działek pod zabudowę czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż wnioskodawca w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego. Decydujące znaczenie dla organu ma okoliczność, iż w momencie dokonania pierwszej dostawy wnioskodawca miał zamiar dokonania kolejnej czynności tego rodzaju. Powyższego poglądu nie można podzielić, organ nie dostrzegł bowiem że podatnik we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej. Treść wniosku nie uprawnia do stwierdzenia, iż na sprzedawanych gruntach prowadzona jest taka działalność. Zważyć należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: Dyrektywa VAT). Wskazany przepis prawa unijnego stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje "(...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia iż dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślenia bowiem wymaga, iż okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację wskazują, że nabycie przez skarżącego w 1999 r. nieruchomości rolnej nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. W oczywisty sposób wskazanego faktu nie podważa późniejsza zmiana przeznaczenia gruntu w uchwale Rady Miasta Ś.. Dlatego należy przyjąć, iż w momencie sprzedaży działki wskazane we wniosku stanowią majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885). Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionych przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych ma to, że ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług (vide: wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1 poz. 8). Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego, należy podkreślić, iż w zwłaszcza w działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Co więcej, z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o traktowaniu danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, LEX nr 82838). Argumentum a contrario, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT (vide: cyt. wyrok NSA o sygn. akt I FPS 3/07) Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył wskazany grunt na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dopiero kilka lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08, LEX nr 469692). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabywania przezeń przedmiotowego grunt.. Z wyżej powołanych względów, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony akt. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska