I SA/Go 603/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. W dniu [...] listopada 2009 r. D.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 13.779,20 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniach [...] listopada i [...] grudnia 2008 r. oraz [...] stycznia, [...] lutego i [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec D.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "D.B. USŁUGI", kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z dokumentów dołączonych do protokołu w/w kontroli wynika, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 przychody w kwocie 486.200,91 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 476.457,70 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. zaewidencjonował w pozycji "pozostałe wydatki" kwoty wynikające z trzech faktur VAT (nr [...] z [...] sierpnia 2003 r., nr [...] z [...] października 2003 r., nr [...] z [...] listopada 2003 r.) na zakup paliw płynnych od firmy A S.F.. Postanowieniem z [...] marca 2009 r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego kopię aktu oskarżenia w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy VII K 463/06, kopię protokołów przesłuchania S.W. i S.F. w charakterze podejrzanych, kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S.F. w zakresie podatku VAT od [...] kwietnia do [...] grudnia 2003 r. Z materiałów tych wynika, że firma S.F. nie posiadała siedziby, środków trwałych, zaplecza paliwowego, nikogo nie zatrudniała. F. nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował paliwa płynnego i go nie sprzedawał. Faktur zakupu paliwa nie posiadał, a jedynie wypisywał faktury jego sprzedaży na życzenie S.W.. Zajmował się, jak sam określił, "produkowaniem faktur", a za wystawianie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych otrzymywał 6 - 8 groszy od litra paliwa widniejącego na fakturze. Z zeznań skarżącego wynika, iż nawiązał on współpracę z firmą S.F. za pośrednictwem S.W., u którego zamawiał paliwo nie znając osobiście S.F.. Skarżący nie wiedział do kogo należały cysterny przywożące paliwo, nie znał kierowców. Należność za paliwo czasami odbierał kierowca a czasami W., który dostarczał faktury. W sporządzonym po przeprowadzonej kontroli protokole kontrolujący stwierdzili (na podstawie opisanych wyżej dowodów), że S.F. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie na życzenie innych osób wystawiał "puste" faktury sprzedaży, w ślad za którymi nie dokonywał dostaw towarów. Zaewidencjonowane przez skarżącego faktury VAT na zakup oleju napędowego pochodzące z firmy S.F. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ dokumentują sprzedaż paliw, która faktycznie nie miała miejsca, bowiem nie następowało fizyczne przekazanie towaru między określonymi w nich podmiotami. Zatem faktury te nie stwierdzają faktu dokonania operacji gospodarczej z jej rzeczywistym przebiegiem, a tym samym nie stanowią podstawy do dokonania zapisów w księdze i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003 r. w zakresie ujęcia w niej jako "pozostałe wydatki" kwot wynikających z w/w faktur VAT nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, jest w tej części nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 powołanej ustawy nie uznano jej za dowód w postępowaniu. Nadto kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowania w księdze odpisu amortyzacyjnego na kwotę 967,65 zł oraz składek ZUS na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę w kwotach i terminach innych niż wynikają z dowodów wpłaty (łączna kwota 997, 92 zł), nie uznając księgi także w tym zakresie za dowód w postępowaniu. W złożonych do powyższego protokołu kontroli zastrzeżeniach D.B. wyjaśnił, że miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia oleju napędowego na podstawie kwestionowanych faktur, ponieważ były to koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, iż faktycznie nie nabył zakwestionowanego paliwa. Bez znaczenia jest fakt, że paliwo pochodziło od S.W., a S.F. wystawiał "puste" faktury, ponieważ skarżący działał w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji i nie miał świadomości, że nabyte paliwo nie pochodzi od podmiotu firmującego jedynie działalność gospodarczą S.W.. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., włączając do materiału dowodowego kopię wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2009 r. wydanego w sprawie VII K 463/06. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 13.779,20 zł. Zdaniem organu I instancji z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wynika, że skarżący w 2003 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego (potwierdzonych trzema w/w fakturami VAT) od firmy S.F., ponieważ były to "puste" faktury i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Nie jest znane faktyczne źródło pochodzenia paliwa, a faktury wystawione przez S.F. na rzecz D.B. to cel do swoistej legalizacji pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także przyjęcie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wobec tego brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które nie zostały udokumentowane rzetelnymi dowodami. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, z których wynika, że nie miał on świadomości, iż faktury wystawione przez firmę S.F. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego, ponieważ firma F. była "słupem" nie dokonującym faktycznie sprzedaży paliwa, a zarejestrowana została w celu wystawiania w jej imieniu faktur VAT; skarżący bezkrytycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen rynkowych, nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, że podmiot oferujący ten towar prowadzi faktycznie działalność gospodarczą, skąd pochodzi oferowane paliwo; bezkrytycznie przyjął rolę S.W. w rzekomej działalności gospodarczej prowadzonej w przez S.F., nie wiedział do kogo należą cysterny przywożące paliwo i kim są kierowcy, przekazując należność za paliwo kierowcom, a czasem S.W.; płatności dokonywał wyłącznie gotówką, mimo spoczywającym na nim obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego; nabywał olej napędowy od firmy, z którą nigdy nie nawiązał kontaktu, a jego współpraca z S.W. nie dotyczyła tylko działalności gospodarczej (w czerwcu 2005 r. żona skarżącego udzieliła W. pożyczki w kwocie 70.000 zł w skarżący w tym czasie zatrudnił go w swojej firmie). Zdaniem organu I instancji z powyższego wynika, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę S.F., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ I instancji, w myśl przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. w zakresie ujęcia w niej w pozycji "pozostałe wydatki" odpisu amortyzacyjnego w kwocie 967,65 zł, składek ZUS na ubezpieczenie pracowników w części finansowanej przez pracodawcę w kwotach i terminach innych niż wynikają z dowodów wpłaty oraz w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez firmę S.F.. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienie bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak i wykazanie, że transakcja związana z poniesionym kosztem miała faktycznie miejsce. Zatem faktury wystawione przez firmę S.F. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa, a tym samym nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 31 lipca 2009 r., a D.B. złożył od niej w ustawowym terminie odwołanie, w którym zarzucił obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie wskazał, że paliwo zostało przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do osiągnięcia przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych. Została uiszczona również należność za zakupiony olej napędowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący rozpoczął współpracę ze S.F. z polecenia S.W. – stałego i sprawdzonego kontrahenta, który prowadził hurtownię i stację paliw, a dostarczane paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń. Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Powołując się na analogiczne orzecznictwo ETS dotyczące odliczenia podatku VAT, skarżący wskazał, że organ podatkowy nie dokonał jednoznacznych ustaleń, iż brał on udział w niedozwolonej transakcji. Wskazał także na niedopuszczalność powoływania się przez organ na zdarzenia mające miejsce w 2005 r. (pożyczka udzielona S.W. przez żonę skarżącego, zatrudnienie go w firmie skarżącego), a więc po kontrolowanym roku. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego powoływane orzecznictwo ETS jest niezasadne, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług lecz organ podzielił stanowisko Naczelnika, że skarżący działał świadomie nabywając paliwo z niewiadomego źródła. Jednakże uznał tę okoliczność za nie mającą znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego czy D.B. został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. Na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo przyjął, że sporne faktury była fakturami "pustymi" i w tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Wydatki te nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a tym samym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Decyzję organu odwoławczego skarżący otrzymał w dniu 13 października 2009 r., a 13 listopada 2008 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Powielając wobec zaskarżonej decyzji zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo zarzucił obrazę art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Uzasadniając skargę D.B. ponownie podkreślił, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach, przytaczając jako analogiczne, orzeczenia ETS dotyczące odliczania podatku VAT. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego wydany w sprawie VII K 463/06 wskazał, że wynika z niego, iż to on poniósł z tytułu prowadzonych transakcji poważną szkodę materialną. Odnośnie włączenia przez organ I instancji do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań (karnych i podatkowych) skarżący wskazał, że dokumenty te odegrały istotną rolę w sprawie, ponieważ na ich podstawie organy podatkowe uznały, że kwestionowane faktury nabycia paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. On zaś nie miał jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Protokół z przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania, nie może zastąpić czynnego udziału strony w przesłuchaniu tego świadka. Wiarygodność zeznań z postępowania karnego może być często wątpliwa, ponieważ osoby zeznające w procesie karnym w charakterze podejrzanego mogą mieć interes prawny w tym by zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swej roli w przestępstwie. Z materiału dowodowego wynika, że S.F. był świadomy prowadzonego przez S.W. procederu, przekazał mu pieczątkę firmową i ustnie upoważnił do wystawiania faktur i dysponowania rachunkami bankowymi, uzyskując profity finansowe. W związku z tym, zdaniem skarżącego, można przyjąć, iż S.W. występował w charakterze pełnomocnika S.F., a zakwestionowaną sprzedaż można faktycznie przypisać firmie A. Dokładne wyjaśnienie tej kwestii mogło być dokonane w trakcie przesłuchania w charakterze świadków S.W. i S.F.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Co do możliwości przesłuchania świadków W. i F. organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania tych osób ani nie wskazał, które z zeznań budzą jego wątpliwości. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego chybione. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a u jej podstaw legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia tego właśnie przepisu przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez firmę S.F., przy czym skarżący wykazuje, iż nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, działając w przekonaniu że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był wystawca faktur. Trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że jest to okoliczność bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Wypada jednak wskazać, iż organy twierdzenie skarżącego w tym zakresie zakwestionowały, czemu dały wyraz w obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wydanych przez siebie decyzji. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje jednoznaczna podstawę do stwierdzenia, że w 2003 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firmy S.F., tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast z treści art. 24a ust. 1 tejże ustawy wynika m. in., że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Stosownie zaś do przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast § 12 ust 3 stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w/w faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firma S.F. nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w jej imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, co zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczy wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97) Sąd stwierdził, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. Sąd podziela w tym względzie także stanowisko zawarte w innych orzeczeniach sądów (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723; wyrok Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246). Powołane orzeczenia jednoznacznie wskazują, iż nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały fikcyjne dane. Wobec tego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Sąd podziela również pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. (sygn. akt III RN 135/99), w którym stwierdzono, że "w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości." W niniejszym przypadku brak jest wiarygodnych dowodów, tj. odzwierciedlających rzeczywiste transakcje zakupu i zapłaty za paliwo. Zatem uznać należy, że wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy stwierdzić, że są one całkowicie nietrafne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firma S.F. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. firmą "słupem". Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że paliwo zostało dostarczone do firmy skarżącego, ale zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż z cała pewnością nie zostało ono dostarczone przez firmę S.F.. Za całkowicie chybiony Sąd uznał także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Należy przede wszystkim podkreślić, co trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie zgłosił wniosków o przesłuchanie S.W. i S.F. w charakterze świadków, przy czym już od momentu sporządzenia protokołu kontroli (tj. od kwietnia 2009 r.) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie kwestionował także zeznań i wyjaśnień obu w/w osób, których protokoły zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W wyjaśnieniach tych, jak i zeznaniach S.W. i S.F. dokładnie opisują prowadzoną przez siebie działalność i na podstawie m. in. tych zeznań został sporządzony przeciwko nim akt oskarżenia, a następnie zostali oni uznani za winnych popełnienia szeregu przestępstw związanych ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd skarżącego, iż obie te osoby miały interes prawny, aby zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie. Przedstawiona w skardze koncepcja występowania S.W. jako pełnomocnika S.F., którego firma faktycznie sprzedawała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że skazany za szereg przestępstw popełnionych w związku ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy S.F. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a tym skarżący nabył ten olej właśnie z firmy F.. Dodatkowo należy wskazać, że w przytaczanym wyżej wyroku karnym VII K 463/06 S.F. został uznany za winnego m. in. tego, że w 2004 r. pomógł sprzedać D.B. łącznie 98.800 litrów oleju opałowego jako olej napędowy czym spowodował szkodę w jego mieniu. Zważywszy powyższe rozważania, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych faktur zakupu paliwa. Na zakończenie należy jeszcze tylko dodać, iż Sąd w pełni podzielił pogląd organu odwoławczego, że powoływanie się przez skarżącego na orzecznictwo ETS jest niezasadne, ponieważ dotyczy ono kwestii odliczenia podatku od towarów i usług. Nie sposób doszukać się analogii między przepisami regulującymi zasady odliczania podatku VAT a przepisami regulującymi kwestie kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie należy jedynie przypomnieć oczywistą kwestię, iż niniejsza sprawa dotyczy roku podatkowego 2003, w którym Polska nie była jeszcze państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy czy naruszenia przepisów materialnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska Pastuszko