I FSK 695/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 883/09 w sprawie ze skargi P. L. B. S. A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. L. B. S. A. w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 883/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji stanowiącej warunek stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze, dokonuje dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego. Spółka świadczy te usługi głównie na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu upewnienia się, że podmiot, na rzecz którego jest świadczona usługa, faktycznie takie przewozy wykonuje, spółka przyjmuje stosowne oświadczenia, iż wymogi stawiane w art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zostały spełnione. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, jak należy rozumieć pojęcie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 u.p.t.u. Jej zdaniem wystarczy, że posiada ona oświadczenie od nabywcy usług, iż wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Oświadczenie jest ważne do odwołania jego treści przez kontrahenta, a jego forma jest dowolna (np. elektroniczna). Jeżeli przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany przez spółkę naziemnie, można wyjść z założenia, że przewoźnik ten wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym, więc w tej sytuacji nie jest wymagane uzyskanie oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów, skoro można przyjąć, że przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W kwestii pojęcia wykonywania przewozów "głównie" w transporcie międzynarodowym spółka podniosła, że chodzi o ponad 50 % przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym, które mają być wykonywane w transporcie międzynarodowym. Na potwierdzenie tego stanowiska spółka powołała orzeczenie ETS z 16 września 2004 r. C-382/02 w sprawie Cimber Air NS przeciwko Skatteministeriet, w którym podkreślono, że art. 15 ust. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz. Urz. UE L 145, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że określone w nich dostawy towarów oraz usługi przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym, są zwolnione z podatku od wartości dodanej. Ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, a przede wszystkim obrót. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2009 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że prawo do stosowania 0 % stawki podatku w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. oraz dostaw towarów, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przysługuje, gdy ponad 50 % przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym wykonywanych jest w transporcie międzynarodowym, zarówno w zakresie odniesienia tej preferencji do podmiotu (a nie do środka transportu), jak i w zakresie rozumienia terminu "środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego". Organ ten podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. W ocenie organu z powołanego wyroku ETS wynika, że dla uznania widocznie większej roli działalności w dziedzinie obsługi ruchu międzynarodowego celowe jest zbadanie m.in. następujących czynników: 1) zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym, 2) wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, 3) liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym a liczba faktycznych godzin blokowych wykonywanych w transporcie krajowym. Z tego względu zdaniem organu dla uznania, że w tej sprawie znajduje zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 u.p.t.u., winno mieć miejsce widocznie mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, a w zakresie dostaw towarów widoczne mniejsze wykorzystanie środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego, aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego. Organ zaznaczył przy tym, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u., więc może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że w sytuacji gdy przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez spółkę, to można wyjść z założenia, iż przewoźnik ten wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym bez konieczności uzyskiwania oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła jej naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd ten również powołał się na wyrok ETS z 16 września 2004 r., C-382/02 i kierując się wskazaniami w nim zawartymi stwierdził, że dla oceny, czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zdaniem WSA zasadne były kryteria wskazane przez organ. Sąd pierwszej instancji wskazał też na rozumienie pojęcia "głównie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1994 r., tom I, s. 667) jako "przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza" i z tego względu przyznał rację stronie, że przekroczenie połowy (50 %) ocenianych czynników uprawnia do przyjęcia, że transport ma charakter międzynarodowy. Ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50 % wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50 % wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, a osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50 % całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50 % innych czynników, pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym. W ocenie WSA przekroczenie 50 % w poszczególnych czynnikach pozwala stwierdzić, że jest to widoczna większość. Wobec niejasnych, nieostrych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę, organ obowiązany był podać jednoznaczne, przejrzyste wielkości kryteriów pozwalających na weryfikowalną ocenę, że wykonywane są głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (środki transportu lotniczego używanie głównie do wykonywania transportu międzynarodowego). W przeciwnym bowiem razie nadal powstają wątpliwości, w jakiej sytuacji, przy spełnieniu jakich wielkości poszczególnych kryteriów, podatnik ma prawo do zastosowania zerowej stawki podatku. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu w kwestii dokumentacji wymaganej w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekroczenie połowy ocenianych czynników, takich jak liczba przewozów międzynarodowych, liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym, a także osiągnięty obrót z transportu międzynarodowego w stosunku do całego obrotu, pozwala obiektywnie uznać, że transport ma charakter międzynarodowy, co w konsekwencji daje podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 8. Należy zgodzić się ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 u.p.t.u. uznając, że przekroczenie połowy ocenianych czynników daje podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, jednak stwierdzenie przez organ w interpretacji, że warunkiem zastosowania stawki określonej w tym przepisie jest "widoczne mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym oraz widoczne mniejsze wykorzystanie środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego, aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego" trudno uznać za wystarczającą odpowiedź na zawarte przez skarżącego we wniosku o interpretację pytanie. 9. W art. 83 ust. 1 u.p.t.u. przewidziana została stawka podatku w wysokości 0 % dla: usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 7), usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 8), dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego (pkt 18). W przepisach tych ustawodawca warunkuje zastosowanie zerowej stawki VAT od świadczenia usług na rzecz podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, czy wykonywania dostaw towarów na zaopatrzenie środków transportu lotniczego używanych głównie do transportu międzynarodowego. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 148e, f i g posługując się także terminem "głównie na trasach międzynarodowych" przewiduje zwolnienie przez państwa członkowskie tych transakcji. Krajowe uregulowania wskazane wyżej stanowiły implementację art. 15 ust. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy, uwzględniały one też zapewne orzecznictwo ETS dotyczące wykładni tych przepisów. VI Dyrektywa w tym zakresie nie posługiwała się bowiem określeniem "głównie" , a wskazywała, że zwolnienie dotyczy dostaw i usług na rzecz statków powietrznych wykorzystywanych odpłatnie w ruchu międzynarodowym. 10. W orzeczeniu C-382/02 powoływanym zarówno przez Port Lotniczy, jak i organ, ETS dokonując wykładni art. 15 ust. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione z VAT. Uwzględniając rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych tych przepisów, ETS uznał, że w każdym razie towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. Ocena zaś zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw przy uwzględnieniu wszystkich czynników wskazanych w tym orzeczeniu zdaniem ETS należy do sądów krajowych. W wyroku tym ETS wyjaśniając pojęcie "głównie", posłużył się określeniem "widoczna mniejszość", czy "widoczna większość", pozostawiając ocenę zakresu działalności międzynarodowej i krajowej towarzystw sądom krajowym. Wskazany wyżej wyrok ETS dał tylko pewne wskazówki, jak należy rozumieć sformułowanie "głównie", nie podejmując próby sprecyzowania tego pojęcia ani w sposób ilościowy, ani też procentowy. Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, że przekroczenie 50 % poszczególnych czynników pozwala przyjąć, że jest to widoczna większość, nie ma żadnego uzasadnienia ani w wykładni dokonanej przez ETS w powołanym wyżej wyroku, ani w potocznym rozumieniu tego pojęcia. Stanowi też próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewne świadomy tak ujęte. W języku potocznym "głównie" oznacza przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza, "główny" to najważniejszy, podstawowy, "większość" zaś to większa liczebnie część danej zbiorowości w porównaniu z pozostałą częścią, większość może być nieznaczna, ogromna, znaczna, znakomita (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995). Mając już chociażby na uwadze wskazane wyżej potoczne rozumienie podanych pojęć trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przekroczenie 50 % poszczególnych czynników pozwalało przyjąć, że jest to widoczna większość. Z przekroczeniem 50 % mamy już bowiem do czynienia przy nieznacznej większości, tj przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości. Wykładnia tego pojęcia dokonana przez Sąd pierwszej instancji sprzeczna jest więc nie tylko z potocznym jego rozumieniem, ale też nie uwzględnia wykładni zaprezentowanej w powołanym w tej sprawie wyroku ETS. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji ustawodawca krajowy w przeciwieństwie np. do Francji, gdzie w sposób procentowy zakres ten określono na 80 %, nie określił w mających zastosowanie w tej sprawie przepisach w sposób sztywny, kiedy mamy do czynienia z transportem międzynarodowym, powtarzając za uregulowaniami wspólnotowymi nieostre sformułowanie, mające pozwolić określić zakres wykonywania transportu międzynarodowego w celu zastosowania 0 % stawki VAT. Podobnie w większości uregulowań państw członkowskich kwestię tę tak określono, powtarzając sformułowanie zawarte w dyrektywie. Uwzględniając właśnie różnice znaczeniowe tego pojęcia w poszczególnych państwach członkowskich, ETS uznał, że pojęcie to należy utożsamiać z widoczną większością transportu międzynarodowego, przy czym mając zapewne na uwadze to, że jest to również nieprecyzyjne określenie, pozostawił sądom krajowym ocenę zakresu wykonywania transportu międzynarodowego przy uwzględnieniu wszystkich czynników mających znaczenie dla tej oceny. 11. Organ w wydanej interpretacji odnośnie znaczenia pojęcia "głównie" użytego w mających znaczenie w tej sprawie przepisach jedynie powtórzył nieprecyzyjne stwierdzenie zawarte w wyroku ETS, nie podając, kiedy jego zdaniem można mówić o widocznej większości transportu międzynarodowego, przy czym co trzeba podkreślić, stwierdzenia organu w tym zakresie zawierają sprzeczności. Organ bowiem powołując się na wyrok ETS z jednej strony wskazał, że Trybunał zaakcentował widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego, a z drugiej strony stwierdził, że dla uznania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 u.p.t.u., winno wynikać widocznie mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym (vide k. 4 interpretacji). Interpretacja organu nie tylko nie wyjaśnia, kiedy można mówić o widocznej większości transportu międzynarodowego, trudno bowiem uznać, by takim wyjaśnieniem było stwierdzenie organu, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, by przekroczenie 50 % przewozów w sensie ilościowym i jakościowym uprawniało do zastosowania 0 % stawki VAT, ale też jest w tym zakresie wzajemnie sprzeczna. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten nakłada na organ nie tylko obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska, ale też obowiązek wyjaśnienia, dlaczego nie podziela stanowiska wnioskodawcy. Z interpretacji powinno więc wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W sytuacji gdy z interpretacji wydanej w tej sprawie nie wynika, jak organ rozumie widocznie większy zakres transportu międzynarodowego, to w istocie interpretacja taka nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok uchylający tę interpretację w rezultacie odpowiada więc prawu. 12. Stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega nie tylko oddaleniu, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale też jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.