I GSK 498/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1031/09 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1031/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. O. – F. H. "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. W dniu 10 grudnia 2004 r. - działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna nr [...] "D." Spółka z o.o. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki NISSAN PRIMERA o nr nadwozia [...], rok produkcji 1992, z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej 1997 ccm. W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano kod CN 87032390 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Dla ww. towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 % (na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r.). Wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie 150,00 CHF na podstawie wyżej wymienionego rachunku nr [...] oraz koszty transportu i opłat związanych z transportem przywiezionego towaru do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie 34,00 PLN, zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z dnia 10 grudnia 2004 r. Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr OGL [...] z dnia 10 grudnia 2004 r. Powodem wszczęcia postępowania był wynik ustaleń - zawarty w piśmie nr [...] z dnia [...] października 2007 r. - dokonanych przez szwajcarskie władze celne w sprawie weryfikacji dowodu zakupu samochodu osobowego marki NISSAN PRIMERA ujętego w ww. zgłoszeniu celnym w zakresie jego wartości transakcyjnej. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., w której: 1) określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr OGL[...] z dnia 10 grudnia 2004 r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: * wartość celna towaru 4105,00 PLN, * stawka celna 10 %, * kwota cła 411,00 PLN. 2) określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 2935,00 PLN. 3) określił kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 1639,00 PLN. Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty kwoty 4010,00 PLN, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji a podatkami wykazanymi w ww. zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne podkreślając między innymi, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. określa prawidłowe kwoty należnych z tytułu importu towaru podatków: akcyzowego i podatku od towarów i usług, dla potrzeb których, zgodnie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zostały określone elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych. Zaznaczył, że w ramach wyeliminowania przypadków wprowadzania na obszar celny Wspólnoty towarów o zaniżonej wartości celnej organ może zbadać wiarygodność przedłożonej przez podatnika dokumentacji i podważyć dane zawarte w dokumentach, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi wątpliwość, tzn. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona wartości celnej towaru. Weryfikacja przedłożonego przez skarżącego rachunku nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. została przeprowadzona w oparciu o art. 8 ust. 1 Decyzji Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L Nr 169/76 z dnia 27 czerwca 1997 r.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 306). W piśmie urzędowym nr 68.0.74500.199.06 z dnia 1 października 2007 r. szwajcarskie władze celne poinformowały, że "Firma A. M. jest wpisana do Rejestru Handlowego Kantonu Zurych od dnia [...] listopada 1994 r. i istnieje do dzisiaj. Zarządcą jest Pan S. H. Na nasze zapytanie pan S. poinformował nas pisemnie, że tych 12 samochodów nie ma nic wspólnego z jego firmą (załącznik 9). Należy zatem przyjąć, że wszystkie 12 rachunków kupna zostało sfałszowanych". W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że powyższe pismo stanowi wystarczający dowód do uznania, że rachunek nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej sprowadzonego towaru. Potwierdzeniem tego stanowiska są dane zawarte w opinii nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego, z której wynika, że na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony sporny pojazd) w grudniu 2004 r. cena zakupu samochodu NISSAN PRIMERA 2,01 wynosiła 3000 CHF i ponad dwudziestokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu (150 CHF). Tym samym organ I instancji miał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania i wydania odpowiedniej decyzji. W związku z faktem, iż kwota 150,00 CHF wskazana w rachunku nr [...] nie mogła zostać przyjęta jako wartość transakcyjna w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą, tj. metodą "ostatniej szansy", na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skoro firma A. M. GmbH nie wystawiła rachunku nr [...], to nie mogła również sporządzić deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, w związku z tym należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 % - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30 października 2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 14, str. 3). Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ponieważ w wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekał o tym - czy przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie tak jak w rozstrzyganej sprawie - importu takiego samochodu z kraju trzeciego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącego nie dopatrując się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarował skarżący w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Organy celne, mając wątpliwości co do faktycznej wartości celnej zgłoszonego pojazdu wskazanej przez skarżącego w rachunku nr [...], przeprowadziły weryfikację tego dokumentu poprzez przesłanie go do szwajcarskich władz celnych. W wyniku tej weryfikacji organy zasadnie nabrały wątpliwości co do wiarygodności rachunku nr [...] w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru, również w kontekście opinii sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego, z której wynika, że na rynku szwajcarskim, gdzie zakupiono przedmiotowy pojazd, cena zakupu samochodu NISSAN PRIMERA 2.0i wynosiła około 300 CHF, a więc wartość ta dwudziestokrotnie przewyższa wartość zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne prawidłowo obliczyły wartość celną sprowadzonego pojazdu metodą "ostatniej szansy". Zdaniem Sądu I instancji, kwestią sporną między stronami postępowania stanowi możliwość odniesienia do działalności skarżącego przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), która określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, ponieważ w sprawie zaistniał stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego, a nie w postaci wpłaty kwoty podatku w większej wysokości niż należna, lub w ogóle nienależnej. Ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną, wyodrębnioną od postępowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Natomiast określenie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. O. – F. H. "M.", zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art.123, 165 § 2 i 217 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w trakcie postępowania naruszył przepisy proceduralne, 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na importera obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż należna; II. przepisów prawa materialnego poprzez: 1. zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu w tym zakresie, w jakim nakłada on na nabyty w Szwajcarii i przywieziony na teren Polski samochód podatek akcyzowy w wysokości przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce; 2. błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest wliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty zawarte między innym w skardze ponownie podkreślając, że organ I instancji wydając decyzję, której określił elementy kalkulacyjne dla towarów objętych zgłoszeniem SAD z dnia 10 grudnia 2004 r., jak również w tej samej decyzji określił kwotę należnego podatku akcyzowego i kwotę należnego podatku od towarów i usług, pomimo braku postanowień o wszczęciu postępowania w tym zakresie. Jego zdaniem, łączne rozpatrywanie spraw dwóch różnych zobowiązań podatkowych możliwe było zgodnie z art. 166 § 1 ordynacji podatkowej wyłącznie w przypadku wcześniejszego wydania postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych spraw, na które przysługuje zażalenie, a niewydanie takiego postanowienia uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie ze środka zaskarżenia, pozbawiając więc go czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Ponadto, określenie podatku akcyzowego w wysokości 65 %, a więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami spowodowało, że ta kwota akcyzy zawierała również nadpłatę, a wyłączenie jej w podatku akcyzowym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT spowodowało, że naruszono art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a na skarżącego nałożono obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów. Decyzja nakazująca zapłatę podatku w wyższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów powoduje nieważność takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w art.183 § 2 p.p.s.a. W badanej sprawie nie występuje żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania, zatem granice rozpoznania wyznaczone są zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego kasator wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, która to wadliwość miała wpływ na wynik sprawy. W ocenie kasatora, organ celno-podatkowy powinien dwoma postanowieniami wszcząć dwa oddzielne postępowania w dwóch oddzielnych sprawach określenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług i ewentualnie połączyć te sprawy do wspólnego rozpoznania zaskarżalnym postanowieniem wydanym w trybie art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.). Pogląd kasatora jest błędny. Zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.; dalej powoływane jako: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także kwoty podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy - Prawo celne, jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego /.../ wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. organ (celno-podatkowy - naczelnik urzędu celnego) może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych, natomiast zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ ten może określić kwotę podatku od towarów i usług w tej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy w jednym postępowaniu i jedną decyzją organ mógł doprowadzić do weryfikacji danych zgłoszenia celnego, określenia długu celnego w nowej wysokości, określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w oparciu o nowe dane kalkulacyjne. W sprawie niniejszej z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne miało miejsce 10 grudnia 2004 r. i upłynął już 3 letni okres z art. 221 ust. 3 WKC, po którego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym istniała możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia wysokości akcyzy oraz na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla poglądu, że weryfikacja jednego zgłoszenia celnego i określenie na nowo elementów kalkulacyjnych do obliczenia akcyzy i podatku od towarów i usług oraz określenie wysokości tych podatków z uwzględnieniem nowych elementów kalkulacyjnych powinno odbywać się w dwóch oddzielnych postępowaniach wszczynanych dwoma oddzielnymi postanowieniami. Skoro z woli ustawodawcy może odbywać się w jednym postępowaniu weryfikacja zgłoszenia celnego i określenie w jednej decyzji długu celnego, akcyzy i podatku od towarów i usług, to tym bardziej możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres jest węższy w tym znaczeniu, że nie obejmuje długu celnego, ale w miejsce tego obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu tych podatków. Weryfikacja zgłoszenia celnego i wynikające z niej określenie elementów kalkulacyjnych podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz określenie wysokości tych podatków stanowi jedną sprawę i może być dokonane w jednym postępowaniu. Zatem nie jest trafny pogląd o konieczności wszczynania dwóch postępowań, a następnie łączenia ich w drodze postanowienia. W sprawie niniejszej wydanie jednego postanowienia organu z dnia 7 kwietnia 2008 r. wszczynającego sprawę było wystarczające, a jego treść pozwalała stronie na pełną orientację, czego sprawa dotyczy. Prawa strony nie zostały więc naruszone na tym etapie postępowania. Zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wadliwego wszczęcia postępowania jest więc nieuzasadniony, bowiem wszczęcie postępowania było prawidłowe. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe określenie kwoty podatku akcyzowego przy zastosowaniu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem powstania długu celnego, zaś dług celny, zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC powstaje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 10 grudnia 2004 r. i ta data jest decydująca dla określenia przepisów prawa, które powinny być stosowane dla określenia należności związanych z tym zgłoszeniem. W omawianej dacie podatek akcyzowy obliczony został na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec negatywnej oceny polskich uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych, a także toczącej się przed ETS sprawy C-313/05 (ze skargi M. Brzezińskiego) podjęte zostały "działania naprawcze". Z dniem 1 grudnia 2006 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. m.in. poprzez usunięcie ustępu 2 z § 7, który to ustęp dotyczył stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji. W § 2 rozporządzenia zmieniającego zawarte jest uregulowanie, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (to jest przed 1 grudnia 2006 r.), to stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Następnie, już po wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. 118, poz. 745) określone zostały zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym możliwość zwrotu nadpłaty akcyzy dotyczy nabyć samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Jak wynika z powyższych przepisów, prawodawca z jednej strony usunął od 1 grudnia 2006 r. kwestionowane uregulowania z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (pozwalające na pobór akcyzy w kwestionowanej wysokości), a z drugiej strony przewidział możliwość zwrotu nadpłat powstałych do tej daty. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości odmiennego obliczania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., a wręcz stwierdził, że do obowiązków podatkowych powstałych w tym okresie stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem tylko zapłata podatku akcyzowego w nadmiernej wysokości może prowadzić do zwrotu nadpłaty podatku. Nie ma zaś podstawy prawnej do stosowania do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. innych stawek podatku niż te, które wynikały z obowiązujących wówczas przepisów. W tym stanie rzeczy nie są trafne zarzuty kasatora dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie stawek podatku z rozporządzenia i ustawy, bowiem w tym okresie brak było uregulowań rangi ustawowej ustanawiających inne stawki podatkowe. Możliwe było jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty. Decyzje określające podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług były zatem zgodne z obowiązującym prawem. Na marginesie tylko wskazać należy, że sprawa zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym powinna zostać rozstrzygnięta dopiero po ostatecznej weryfikacji elementów kalkulacyjnych zgłoszenia celnego i ostatecznym określeniu wysokości należnego podatku. Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, zatem Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.