I GSK 499/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1032/09 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. o sygn. akt III SA/GL 1032/09, po rozpoznaniu skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wymiaru należności celnych oraz podatku akcyzowego, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. określił elementy kalkulacyjne dla towaru (samochód osobowy marki V. G.) objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru w wysokości: wartość celna towaru 4393,00 zł, stawka celna 10%, kwota cła 439,00 zł. W punkcie drugim sentencji decyzji określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 3141,00 zł, natomiast w punkcie trzecim określił kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 1754,00 zł. Jednocześnie organ I instancji wezwał Firmę Handlową "M." J. O. (dalej skarżący) do zapłaty kwoty 4246,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji a podatkami wykazanymi w zgłoszeniu celnym. Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że kwoty należnych podatków: zarówno akcyzowego, jak również podatku od towarów i usług zostały określone prawidłowo w oparciu o przytoczone w treści decyzji przepisy prawa. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor stwierdził, że weryfikacja przedłożonego przez skarżącego rachunku z dnia [...] grudnia 2004 r. o numerze [...] wykazała, iż został on sfałszowany, co potwierdza treść pisma z dnia [...] października 2007 r. nr [...] sporządzonego przez szwajcarskie władze celne. W związku z powyższym, Dyrektor ocenił, że pismo szwajcarskich władz celnych stanowi wystarczający dowód w sprawie, aby uznać, iż rachunek z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej zakupionego samochodu marki V. G. III 2,8 VR6. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy w grudniu 2004 r. cena zakupu samochodu wynosiła 6000 CHF (franków szwajcarskich) i trzydziestokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu – 180 CHF. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podniósł, że jeżeli kwota 180 CHF wskazana w rachunku z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] nie mogła zostać przyjęta jako wartość transakcyjna w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Metodą taką jest tzw. metoda "ostatniej szansy". Obliczona tą metodą wartość celna samochodu wynosi 4.393,00 zł (czyli 1565,62 CHF). Odnośnie preferencyjnej stawki celnej wynoszącej zdaniem skarżącego 0%, Dyrektor uznał, że w sprawie należało zastosować stawę celną konwencyjną w wysokości 10%. Ponadto organ odwoławczy ocenił, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – C-313/05 nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a nie nabycia takiego samochodu z kraju trzeciego, jak ma to miejsce w sprawie. Od wyżej wymienionej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie administracyjne w sprawie skarżącego w ogóle nie zostało wszczęte, ponieważ skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, toteż nie można go było zakończyć decyzją administracyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania Dyrektor stwierdził, że w dniu [...] listopada 2008 r. postanowienie to zostało mu skutecznie doręczone. Wcześniej skarżący nie odbierał korespondencji w miejscu prowadzonej działalności. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekł o nieuwzględnieniu skargi. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, a następnie stwierdził, że szwajcarskie władze celne w piśmie z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodów zakupu, w tym rachunku z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] dotyczącego samochodu osobowego marki V. G. w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony ten pojazd) w grudniu 2004 r. cena zakupu samochodu marki V. G. III 2.8 VR6 wynosiła około 6000 CHF – wartość ta trzydziestokrotnie przewyższa wartość zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym (180 CHF). Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wartość celna używanego pojazdu została określona prawidłowo metodą "ostatniej szansy" zgodnie z przepisem z art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 2004 r. L 9, s. 8), dalej jako "WKC". Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 (Dz. U. UE z 1994 r. L 336, s. 119), artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (Dz. U. UE z 1994 r. L 336, s. 20) i przepisów niniejszego działu. Zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy", biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o wymienione źródła) ewentualnych korekt z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku VAT, akcyzy, cła i zwyczajowej marży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku importu ze Szwajcarii pojazdu pochodzenia wspólnotowego (a takim jest będący przedmiotem sprawy V. G.) za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji skorzystano z katalogowej ceny samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, co szeroko wyjaśniono w obu decyzjach wydanych w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2 lit. a WKC wartość celna ustalona z zastosowaniem art. 31 ust. 1 WKC nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W sporządzonej opinii z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] rzeczoznawca wskazał, że pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do V. G. III 2.8 VR6 jest N. S. 2.0 GTI. Wartość bazowa w stanie nieuszkodzonym wynosiła na rynku polskim w grudniu 2004 r. 10700,00 zł. Wartość ta – ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy samochodowe – wartości Rynkowe XII-2004", korekt mających wpływ na wartość pojazdu – posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust. 1 WKC. Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że obliczona metodą "ostatniej szansy" wartość celna V. G. wynosząca 4.393,00 zł została obliczona według prawidłowo przyjętej metody. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie preferencyjnej stawki celnej wynoszącej 0%, Sąd pierwszej instancji ocenił, że wynik weryfikacji rachunku z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne jednoznacznie wskazuje, iż podmiot, który zdaniem skarżącego wystawił rachunek, nie dokonał tego. Zasadnym jest zatem pogląd wyrażony przez orzekające w sprawie organy, że prawdziwość całego dokumentu, nie tylko w części dotyczącej wskazanej sprzedaży, ale również preferencyjnego pochodzenia towaru, została skutecznie zakwestionowana. Prawidłowym jest wnioskowanie, że skoro podmiot nie wystawił rachunku z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], to nie mógł sporządzić na tym rachunku deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, co warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki celnej. W konsekwencji prawidłowo zastosowano stawkę celną konwencyjną 10% zgodnie z obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 14, s. 3). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powiadomienie skarżącego, jako dłużnika, o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, ponieważ upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego – dług ten powstał w dniu [...] grudnia 2004 r. Zgodnie z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestię sporną między stronami postępowania stanowi możliwość odniesienia do działalności skarżącego przepisów ustawy z dnia [...] maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną, wyodrębnioną od postępowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie ma w sprawie zastosowania. Sąd pierwszej instancji podniósł, ze w dyspozycji sądu administracyjnego nie leży uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji przy jednoczesnym uznaniu, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować albo naruszyć poprzez jego niezastosowanie. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych, a zakaz takiego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej. Wykładnia sądowa, ani niczego nie ujmuje, ani nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza, jaka jest treść tych norm. W odniesieniu do zarzutu niezachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego, Sąd pierwszej instancji orzekł, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. zawiera prawidłową podstawę prawną, a dalsze czynności organu wskazywały na prawidłowe prowadzenie postępowania, tym bardziej, iż skarżący podejmował w tym postępowaniu czynności. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że organ celny wyczerpująco przedstawił sposób ustalenia wartości spornego towaru, natomiast rachunkowej prawidłowości dokonanych obliczeń, podobnie jak przyjętej metody wyliczenia nie kwestionowano w skardze. Powyższy wyrok skarżący w drodze skargi kasacyjnej zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a."., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w trakcie postępowania naruszył przepisy proceduralne, 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na importera obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż należna; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez: 1. zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2570 ze zm.), w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu w tym zakresie, w jakim nakłada on na nabyty w Szwajcarii i przywieziony na teren Polski samochód podatek akcyzowy w wysokości przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce; 2. błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest wliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym z [...] grudnia 2004 r. Następnie wydał decyzję, w sentencji której określił elementy kalkulacyjne dla towarów objętych tym zgłoszeniem. W decyzji, mimo braku postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego, oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego określił również kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał, że w treści postanowienia z [...] kwietnia 2008 r. znalazł się zapis, że wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym. Zdaniem WSA powołanie w tym akcie przepisów o wszczęciu merytorycznego postępowania podatkowego (a zatem nie kontroli) oraz późniejszy zakres tego postępowania (...) wskazują na spójność tego postanowienia z późniejszymi poczynaniami organu i strony". Z tego rozumowania wynika, że nie ma znaczenia sformułowanie rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniu wszczynającym działanie organu, ale o treści tego rozstrzygnięcia decydują czynności podejmowane później przez organ. Jednakże dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Pogląd, że powołana podstawa, a nie treść rozstrzygnięcia, decyduje o zakresie postanowienia, a dopiero późniejsze działania organu decydują o jego zakresie, należy uznać za sprzeczny z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 166a Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się odpowiednio art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ celny może, w drodze postanowienia, połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Podstawą łącznego rozpatrzenia sprawy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług bez wydania postanowienia o połączeniu spraw nie mogły być przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te wprawdzie umożliwiają naczelnikom urzędów celnych określenie w jednej decyzji kwoty akcyzy i podatku VAT ciążących na importowanym towarze, ale może to nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Organ I instancji nie wydawał decyzji dotyczącej należności celnych. Łączne rozpatrywanie spraw dwóch różnych zobowiązań podatkowych możliwe było zgodnie z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w przypadku wcześniejszego wydania postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych spraw. Skarżący zauważył, że tak organ drugiej instancji jak i WSA podnieśli, iż wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów i nie ma on zastosowania w przypadku importu samochodów z krajów trzecich. Stanowisko takie jest błędne. Skoro podatek akcyzowy w kwocie przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów byłby nakładany wyłącznie na samochody przywożone na teren Polski bezpośrednio z krajów trzecich (w przypadku przywozu pośredniego, po odprawie celnej w innym kraju mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i ma wówczas zastosowanie wyrok C-313/05) to taki podatek byłby sprzeczny z art. 24 Traktatu. Byłby on opłatą równoważną w skutkach z cłem, a nakładanie ceł jest zastrzeżone do kompetencji Komisji Europejskiej. W tej sytuacji błędna jest teza WSA, że w dyspozycji sądu administracyjnego nie leży uchylenie zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uznaniu, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować albo naruszyć poprzez jego niezastosowanie. W tym konkretnym przypadku wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., ma wprost zastosowanie do towarów importowanych ze Szwajcarii. W ocenie skarżącego obowiązujące w 2004 r. zasady naliczania podatku akcyzowego od samochodów importowanych ze Szwajcarii powodowały ich obciążenie opłatami przewyższającymi opłaty nałożone na towary sprzedawane na rynku wewnętrznym. Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. kwota podatku akcyzowego na przywiezione samochody osobowe, obliczana zgodnie z zawartym w nim wzorem, wzrastała z wiekiem samochodu, to jest w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych, pochodzących z innego niż Polska państwa członkowskiego lub kraju trzeciego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Naliczenie podatku w kwocie wyżej niż wysokość rezydualnego podatku ujęta w cenie samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce stanowiło naruszenie umowy zawartej pomiędzy Szwajcarią a Unią Europejską 22 lipca 1972 r. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że określenie podatku akcyzowego w wysokości sprzecznej z obowiązującymi przepisami spowodowało, że kwota tego zobowiązania oprócz podatku należnego zawierała nadpłatę. Włączenie nadpłaty w podatku akcyzowym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT spowodowało, że został naruszony art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym na podatnika nałożono obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości wyższej niż wynikająca z obwiązujących przepisów. Dyrektor Izby Celnej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Mając na uwadze treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż Sąd jest związany zarzutami tej skargi, jednak bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone są w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego nie zaistniała. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, która to wadliwość miała wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organ celno-podatkowy powinien dwoma postanowieniami wszcząć dwa oddzielne postępowania w dwóch oddzielnych sprawach określenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług i ewentualnie połączyć te sprawy do wspólnego rozpoznania zaskarżalnym postanowieniem wydanym w trybie art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.). Pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną jest błędny. Zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.; dalej powoływane jako: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także kwoty podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy - Prawo celne, jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego /.../ wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. organ (celno-podatkowy – naczelnik urzędu celnego) może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych, natomiast zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT organ ten może określić kwotę podatku od towarów i usług w tej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy w jednym postępowaniu i jedną decyzją organ mógł doprowadzić do weryfikacji danych zgłoszenia celnego, określenia długu celnego w nowej wysokości, określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w oparciu o nowe dane kalkulacyjne. W sprawie niniejszej z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne miało miejsce [...] grudnia 2004 r. i upłynął już 3 letni okres z art. 221 ust. 3 WKC, po którego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym istniała możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia wysokości akcyzy oraz na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT - możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia kwoty podatku VAT. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla poglądu, że weryfikacja jednego zgłoszenia celnego i określenie na nowo elementów kalkulacyjnych do obliczenia akcyzy i VAT oraz określenie wysokości tych podatków z uwzględnieniem nowych elementów kalkulacyjnych powinno odbywać się w dwóch oddzielnych postępowaniach wszczynanych dwoma oddzielnymi postanowieniami. Skoro z woli ustawodawcy może odbywać się w jednym postępowaniu weryfikacja zgłoszenia celnego i określenie w jednej decyzji długu celnego, akcyzy i VAT, to tym bardziej możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres jest węższy w tym znaczeniu, że nie obejmuje długu celnego, ale w miejsce tego obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu tych podatków. Weryfikacja zgłoszenia celnego i wynikające z niej określenie elementów kalkulacyjnych podatku akcyzowego i podatku VAT oraz określenie wysokości tych podatków stanowi jedną sprawę i może być dokonane w jednym postępowaniu. Zatem nie jest trafny pogląd o konieczności wszczynania dwóch postępowań, a następnie łączenia ich w drodze postanowienia. W sprawie niniejszej wydanie jednego postanowienia organu z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczynającego sprawę było wystarczające, a jego treść pozwalała stronie na pełną orientację, czego sprawa dotyczy. Prawa strony nie zostały więc naruszone na tym etapie postępowania. Zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wadliwego wszczęcia postępowania jest więc nieuzasadniony, bowiem wszczęcie postępowania było prawidłowe. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe określenie kwoty podatku akcyzowego przy zastosowaniu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem powstania długu celnego, zaś dług celny, zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC powstaje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] grudnia 2004 r. i ta data jest decydująca dla określenia przepisów prawa, które powinny być stosowane dla określenia należności związanych z tym zgłoszeniem. W omawianej dacie podatek akcyzowy obliczony został na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec negatywnej oceny polskich uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych, a także toczącej się przed ETS sprawy C-313/05 (ze skargi M. B.) podjęte zostały "działania naprawcze". Z dniem 1 grudnia 2006 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. m.in. poprzez usunięcie ustępu 2 z § 7, który to ustęp dotyczył stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji. W § 2 rozporządzenia zmieniającego zawarte jest uregulowanie, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (to jest przed 1 grudnia 2006 r.), to stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Następnie, już po wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. 118, poz. 745) określone zostały zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym możliwość zwrotu nadpłaty akcyzy dotyczy nabyć samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Jak wynika z powyższych przepisów, prawodawca z jednej strony usunął od 1 grudnia 2006 r. kwestionowane uregulowania z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (pozwalające na pobór akcyzy w kwestionowanej wysokości), a z drugiej strony przewidział możliwość zwrotu nadpłat powstałych do tej daty. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości odmiennego obliczania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., a wręcz stwierdził, że do obowiązków podatkowych powstałych w tym okresie stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem tylko zapłata podatku akcyzowego w nadmiernej wysokości może prowadzić do zwrotu nadpłaty podatku. Nie ma zaś podstawy prawnej do stosowania do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. innych stawek podatku niż te, które wynikały z obowiązujących wówczas przepisów. W tym stanie rzeczy nie są trafne zarzuty wnoszącego skargę kasacyjną dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie stawek podatku z rozporządzenia i ustawy, bowiem w tym okresie brak było uregulowań rangi ustawowej ustanawiających inne stawki podatkowe. Możliwe było jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty. Decyzje określające podatek akcyzowy i VAT były zatem zgodne z obowiązującym prawem. Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, zatem Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.