I FSK 1795/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1026/09 w sprawie ze skargi S. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. H. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1026/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. H. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 28 maja 2009 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną nabył w 2001 r. udział w wysokości 1/2 w nieruchomości położonej w Ś. o powierzchni ok. 5 ha, pozostałą część nieruchomości nabył inny współwłaściciel. Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT ", jednakże nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego (statusu rolnika ryczałtowego nie posiada jego żona ani drugi współwłaściciel). Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, nie była również udostępniona osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej. W dniu kupna nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów określona była w całości jako grunt rolny. W maju 2003 r. Rada Miasta w Ś. uchwaliła plan miejscowy dla terenu, w skład którego wchodzi nabyta nieruchomość, w którym została ona w nim przeznaczona w całości pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W następstwie powyższego wnioskodawca dokonał wydzielenia z nieruchomości dwóch działek budowlanych (o powierzchni ok. 6.000 m2 każda), na których pobudowane zostały domy jednorodzinne. Jeden zamieszkuje wnioskodawca wraz z rodziną, a drugi – współwłaściciel z rodziną. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele gruntu zamierzają wydzielić z niej ok. trzydziestu działek – i poza tymi już wydzielonymi i zabudowanymi – sprzedawać w przyszłości niezabudowane, w tym w 2009 r. ok. czterech działek. W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał organowi pytanie, czy sprzedaż przez niego wydzielonych z opisanej we wniosku nieruchomości działek budowlanych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że sprzedaż wydzielonych w przyszłości działek budowlanych z nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 24 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały w wyniku przekształcenia gruntów rolnych, można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. W ocenie organu podatkowego zamiar dokonania sprzedaży wydzielonych niezabudowanych (przeznaczonych pod zabudowę) działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny. Elementem istotnym, przesądzającym o uznaniu planowanych przez wnioskodawcę działań za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością, dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości oraz czynności przygotowawcze, jakich zamierza dokonać wnioskodawca w związku z rozpoczęciem sprzedaży. Nie jest bowiem – zdaniem organu – działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie jednak taka sytuacja nie występuje, gdyż z opisu przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż nabyta w 2001 r. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, mimo iż posiada on status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego. Wnioskodawca nie wykazał nadto, iż grunt ten (5 ha) zakupił wyłącznie na własne potrzeby, np. mieszkaniowe (majątek osobisty), niezwiązane z zamiarem dalszej sprzedaży gruntu. Z opisu sprawy wynika, iż w niewielkim stopniu wykorzystał nabyty grunt na zaspokojenie własnych potrzeb osobistych (6.000 m2). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca domagał się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa. Interpretacji powyższej zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż dostawa gruntu w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku dokonana zostanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo iż skarżący nie będzie działać jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uznał za zasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego brak było elementów wskazujących na to, że Skarżący zakupując udział we współwłasności nieruchomości działał jako podatnik podatku VAT. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł podanych przez podatnika elementów zdarzenia przyszłego pominąć i zastąpić ich własnymi ustaleniami faktycznymi. Organ podatkowy nie ma bowiem możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu zweryfikowania prawdziwości opisanego zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał weryfikacji zamiaru podatnika, do której nie uprawniały go żadne przepisy prawa. Okoliczności faktyczne wniosku pozwalają natomiast na odwołanie się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym (właśnie na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych) NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym orzeczeniu WSA stwierdził, że opisana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji działalność skarżącego nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby podatnik nabywał nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży. W efekcie przyjęcia natomiast przez organ podatkowy innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji doszło do bezzasadnego zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Końcowo Sąd wskazał, że w opisanej sprawie została już wydana w dniu 16 stycznia 2009 r. interpretacja indywidualna nr [...], jednakże jej wydanie nie stoi na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej interpretacji. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (co miało miejsce w osądzanej sprawie), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do Skarżącego i w konsekwencji uznania, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości organu podatkowego, że Skarżący zamierza obracać działkami budowlanymi w sposób częstotliwy, albowiem z gruntu będącego przedmiotem wniosku zamierza wydzielić i dokonać dostawy ponad 30 działek, które zamierza zbywać jako niezabudowane, ale przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, czego w żaden sposób nie można zaliczyć do działań o charakterze jednorazowym. Pod uwagę należy wziąć także skalę planowanego przedsięwzięcia. Wszystkie te elementy świadczą, zdaniem kasatora, o "gospodarczym" charakterze tychże czynności, co stanowi przesłankę do opodatkowania takich działań podatkiem VAT w wymiarze 22%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa w kwocie 120 zł. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. podtrzymano żądanie oddalenia skargi kasacyjnej, jednocześnie wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-180/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest uznanie S. H. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zawarł następujące tezy: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży wydzielonych działek budowlanych działać będzie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby skarżący podejmował jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy.