I SA/Wr 1785/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący M. F. wnioskiem z dnia [...]r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego. We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Wskazał, że od 2003r. pozostaje w związku małżeńskim (na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej). Aktem notarialnym z dnia 30 stycznia 2008r. dokonał wraz z małżonką wykupu mieszkania, w wyniku czego nastąpiło przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na odrębną własność. Dnia 5 maja 2008r. nieruchomość (lokal mieszkalny) została sprzedana, zaś dnia 7 maja 2008r. złożono do naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie w sprawie skorzystania z ulgi meldunkowej: Wnioskodawca wskazał, iż w zbywanym lokalu mieszkalnym nie był nigdy zameldowany. Zameldowana w przedmiotowej nieruchomości była jedynie żona wnioskodawcy. W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie : Czy małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą skorzystać z ulgi meldunkowej przy sprzedaży mieszkania w momencie, gdy tylko jedno z małżonków spełnia warunek meldunkowy ? Wedle stanowiska wnioskodawcy z prawa określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 21 lipca 1991r. (tj. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) mogłaby skorzystać tylko jedna osoba (gdyby była stanu wolnego) czyli współwłaściciel spełniający jeden z w/w warunków. Wnioskodawca wnioskuje zatem, iż druga osoba jako zwykły podatnik musiałaby zapłacić podatek zgodnie z art. 30 e ust. 1 i ust. 4 ustawy powołanej wyżej, opierając się na źródle przychodu wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a /-c w/w ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, iż ustawodawca chcąc wyróżnić z pakietu wielu zwolnień instytucję małżeństwa dokonał zapisu w art. 21 ust. 22 stanowiąc "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Podatnik wyraził opinię, że jeżeli zapis zawarty w art. 21 ust. 22 w/w ustawy dotyczy łącznie obojga małżonków to wystarczy, że tylko jedno z małżonków spełniło warunek zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, aby obydwoje małżonkowie nabyli prawo do ulgi meldunkowej. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej o Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ -c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odwołał się organ do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.Nr 209, poz. 1316), do przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ) – c (ustawy zmienionej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W myśl art. 30 e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a ) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie zaś z §1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) termin do złożenia oświadczenia dla podatników, którzy uzyskali dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008r. został wydłużony do 30 kwietnia 2009r. Odwołał się organ udzielający interpretacji do art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków. Wedle Ministra Finansów oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Warunkiem zatem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z powołanej regulacji prawnej a to art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy wedle organu dokonującego interpretacji wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, że każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 w/w ustawy we wskazanym wyżej terminie. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nie spełnia wymaganego warunku 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy zatem stwierdził Minister Finansów, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, uznając tym samym zajęte przez wnioskodawcę stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w udzielonej interpretacji wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący za błędne uznaje stanowisko w którym uznano, iż skoro przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co w przypadku zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków) przesądza o uzyskaniu przez każdego z małżonków, będącego odrębnym podatnikiem, dochodu w wysokości powołanej wartości prawa. Skarżący nie zgadza się z tezą , że zgodnie z powyższym kwestie zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko w odniesieniu do art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, iż wyraża on zasadę zgodnie z którą zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników będący w związku małżeńskim ma zastosowanie do obojga małżonków. Skarżący wyraża stanowisko iż skoro jeden z małżonków spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy to drugi małżonek poprzez ust. 22 tego przepisu korzysta z przedmiotowego zwolnienia, bez względu na warunek legitymowania się stosownym okresem zameldowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosownie do art. 184 konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145§1 pkt 1-2). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14c§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi §2 powołanego przepisu. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. tj. D. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 ordynacji podatkowej pozwala uznać, że interpretacja odpowiada prawu pod węglem proceduralnym. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o kryterium zgodności z prawem nie dopatrzył się Sąd nieprawidłowości w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Rzeczą Sądu w świetle wniesionej skargi na przedmiotową interpretacja jest również ocena, czy prawidłowo organ dokonujący interpretacji zakwestionował stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku uznając je za nieprawidłowe. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w sprzedawanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżący jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nabywał wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego w 2008r. i w tymże roku lokal ten małżonkowie zbyli. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie . Według zaś art. 21 ust. 1 pkt 126 wyżej przywołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia : a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim lokalu b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a ) –d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl zaś art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W dniu zaś 9 kwietnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. u. Nr 59, poz. 361). Zgodnie z §1 pkt 2 w/w rozporządzenia termin do złożenia oświadczenia dla podatników, którzy uzyskali dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008r. został wydłużony do 30 kwietnia 2009r. Stosownie zaś do art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wedle Sądu dokonując oceny stanu faktycznego w aspekcie przywołanych regulacji prawnych należy uznać, iż to właśnie stanowisko zaprezentowane przez skarżącego we wniosku o interpretację było prawidłowe, zaś za błędną należy uznać ocenę jaką dokonał Minister Finansów w zaskarżonym akcie. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ dokonujący interpretacji a mianowicie, że skoro w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób fizycznych to podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ) i u każdego z nich odrębnie: zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo - prawnego. Odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalone jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień od podstawy opodatkowania. Uznanie przez organy podatkowe, iż przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę gdyby nie zapis zawarty w przywołanym art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Skoro w art. 21 ust. 22 ustawodawca postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zdaniem Sądu mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Błędnie zdaniem Sądu Minister Finansów dokonując interpretacji art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy wywodzi, iż dla skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez oboje z małżonków niezbędnym jest aby każdy z nich zameldowany był w zbywanym mieszkaniu przez wymagany okres. Potwierdzeniem tego stanowiska wbrew dokonującemu interpretacji nie stanowi art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 21 ust. 22 w/w ustawy w ocenie Sądu stanowi potwierdzenie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w stanowiącej przedmiot zaskarżenia interpretacji. Skoro z przywołanej regulacji prawnej wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków to należy przyjąć iż mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który warunku zameldowania nie spełnia. Interpretacja Ministra Finansów doprowadzałaby do uznania, że przepis art. 1 ust. 22 okazywałby się zbędnym. Nie sposób za właściwą uznać taką interpretację, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną istotną dla rozpatrzenia niniejszej skargi, że każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania) por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994r. SA/Po 692/94). Trybunał konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995r. w 19/94 również uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw prawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Do takiej zaś sytuacji zachodziłoby w sytuacji zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów zajętego w przedmiotowej sprawie. Skoro podatnikiem jest każda osoba fizyczna i do niej należy odnosić wszelkie zwolnienia i ulgi to zapis art. 21 ust. 22 odczytany w taki sposób jak to uczynił Minister Finansów należałoby uznać za zbędny. Zdaniem Sądu właśnie powiązanie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 nakazuje przyjęcie, iż zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy również małżonka nie spełniającego warunku zameldowania w zbywanym lokalu. Wskazać należy, iż pogląd wyrażony przez Sąd w niniejszej sprawie nie jest odosobniony a zbieżny jest z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r. I Sa/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. sygn. akt I Sa/Bd 12/09, wyrok WSA w Gliwicach sygn. I Sa/Gl 215/09). Reasumując wobec tego, że zaskarżona interpretacja została dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało zaskarżony akt uchylić. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika organ dokonujący interpretacji winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Sąd w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Uchylenie zaskarżonej interpretacji uzasadnia przepis art. 146§1 ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. J.T.3.03.10r.