III SA/Wa 1812/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. T. kwotę 399 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym obok przychodów J. T. (dalej jako "Skarżąca") ze stosunku pracy w wysokości 80.389,44 zł, do których zastosowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.227,00 zł, wykazane zostały przychody P. T. (dalej jako "Skarżący") ze stosunku pracy w wysokości 80.851,79 zł, do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 40.425,89 zł oraz z praw majątkowych w wysokości 650,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.101,73 zł i 8.894,81 zł, wydatku z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika w wysokości 249,60 zł oraz odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 9.173,01 zł, podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 10.715,80 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 20.676,00 zł stanowiła nadpłatę w kwocie 9.960,20 zł, która została zwrócona Podatnikom w dniu [...] lipca 2007 r. W dniu [...] lutego 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego za 2006 r., w której zastosowano do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy koszty uzyskania w wysokości 1.227,00 zł; należny podatek wynikający z tej korekty wyniósł 22.475,30 zł, a kwota do zapłaty 1.799,30 zł. W dniu [...] listopada 2008 r. Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z następną korektą zeznania podatkowego za 2006 r., która sprowadzała się do pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2006 r. W korekcie, tak jak w zeznaniu, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] maja 2007 r., zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy, należny podatek dochodowy wynikający z tej korekty wyniósł 10.715,80 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wyjaśnili, iż korekta zeznania podatkowego za 2006 r. jest następstwem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08. Zdaniem Skarżących powyższa uchwała NSA przesądziła w sposób autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie którego organ podatkowy stawał się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej. Skarżący wskazali, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2005 r. uzupełnianym w dniu [...] czerwca i [...] lipca 2005 r. P. T. występował o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie uprawnień do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów. Powyższa uchwała NSA powoduje według Skarżących obowiązek dostosowania działań Urzędu Skarbowego W. oraz Izby Skarbowej w W. do przepisów prawa również w ich sprawie. W związku z nieprawidłowym w świetle cytowanej uchwały NSA stanowiskiem obu wskazanych powyżej organów podatkowych, Skarżący zmuszeni byli do zapłaty, poza należnością główną, również odsetek za zwłokę, dlatego wnioskują o przekazanie na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty za rok 2005 i 2006 w łącznej wysokości 26.388,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Skarżących dochodów za 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dniu [...] kwietnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 23.107,10 zł stwierdzając, że brak jest podstaw do zastosowania do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodu oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9.960,20 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.(k 115-120), wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, aby decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznała fakt związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z nierozpoznaniem przez organ pierwszej instancji samej istoty żądania zamieszczonego w informacji z dnia [...] listopada 2008 r. dołączonej do korekty zeznania podatkowego za lata 2005 oraz 2006. Stan związania, będący konsekwencją naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprzez wydanie interpretacji podatkowej po upływie przewidzianego na to przepisami prawa terminu trzymiesięcznego, wynika jednoznacznie z przepisów Ordynacji podatkowej, tak w jej wersji obowiązującej w latach 2005-2006, jak i aktualnie. Zdaniem Strony zakres tych skutków objaśniła w sposób wyczerpujący uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08, którą organy podatkowe zobowiązane są przyjąć z urzędu do wiadomości i stosowania. Organ podatkowy pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa odmówił uwzględnienia tej uchwały w rozpatrywanej sprawie, co według Skarżącego rodzi potrzebę korekty tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy. W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżący przywołał powyższą uchwałę NSA podkreślając, że rodzi ona korzystne dla niego skutki. Wskazał, że pomimo zwracania się do organu pierwszej instancji o ustalenie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej, organ ten, bez merytorycznego odniesienia się do istoty żądania i wspierającej je argumentacji, iż podjęcie przez NSA wskazanej uchwały tworzy nową, bardzo istotną dla sprawy okoliczność, tak faktyczną, jak i prawną, która pociąga za sobą konieczność redefinicji dla potrzeb tego postępowania dotąd stosowanego sposobu rozumienia przez organ podatkowy pojęć zarówno "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podatnika", zaniechał wszczęcia postępowania mającego na celu zmianę, ewentualnie uchylenie decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Strony takie zachowanie organu pierwszej instancji stanowi rażące naruszenie szeregu przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy są sformułowane w sposób kategoryczny, nie dający organowi podatkowemu możliwości uchylenia się od ich stosowania. W ocenie Strony, nie stosując ich w kontekście potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób rażący wyrywa przepis art. 253 Ordynacji podatkowej z zarysowanego powyżej kontekstu systemowego, tworzonego przez zasady postępowania podatkowego, co prowadzi, do jego równie rażąco nieprawidłowego zastosowania, a właściwie - rażąco sprzecznego z prawem uchylania się od jego zastosowania. Skarżący wskazał, że przepis art. 253 Ordynacji podatkowej jest w zasadzie kopią art. 154 k.p.a. i aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r. sygn. III SA 80/85, w myśl którego fakt oddalenia przez sąd administracyjny skargi na decyzję nie stoi na przeszkodzie jej późniejszemu wzruszeniu, czy to na podstawie art. 154 czy 155 k.p.a., o ile będą spełnione przesłanki w tych przepisach. Skarżący uznał za błędne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który jako przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zmianę decyzji dot. interpretacji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej powołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. III SA/Wa 1987/07. W opinii Skarżącego, odmowa przez organ podatkowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie zmiany decyzji wydanej na skutek wniosku o interpretację w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, stąd konieczność korekty tego stanowiska przez organ odwoławczy. W pisemnym stanowisku z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu, wyrażając nadzieję, że organ podatkowy drugiej instancji dokona ponownej interpretacji całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozpatrzy samą istotę żądania, którą od początku postępowania jest zbadanie wpływu uchwały NSA sygn. I FPS 2/08 na prawa i obowiązki Skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, od czego bezprawnie uchylił się organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji Na powyższą decyzję w dniu [...] września 2009 r. Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego art. 120-122, art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 14b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez: - błędne uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i nakazanie mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami; - bezprawne uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od zbadania kwestii wpływu uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/08 z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na nieodniesienie się do jednoznacznie wynikającego z tej uchwały faktu związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika o jej wydanie. Mając na względzie powyższe uchybienie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zaskarżona decyzja dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty. W przedmiocie objętym decyzją – prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - podatnik złożył w kwietniu 2005 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a rozstrzygnięcie odnośnie interpretacji uprawomocniło się na skutek orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 1987/07. Zdaniem Skarżącego, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, zmieniła jego sytuację prawną, bowiem należało uznać, że organ podatkowy związany jest jego stanowiskiem poprzez tzw. "milczącą interpretację" w związku z niezachowaniem terminu do jej wydania. Na okoliczność tę Skarżący wskazuje we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. (pisemne stanowisko podatnika), a następnie w odwołaniu od decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Strona domaga się uchylenia decyzji w przedmiocie interpretacji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie został rozpoznany przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania za 2006 r. i wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o interpretację) pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, w przedmiocie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z § 2 tego artykułu interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Te same zasady odnoszą się do "milczących interpretacji", bowiem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego Skarżącego i nadpłaty za 2006 r. W związku powyższym wydane przed procesowym rozstrzygnięciem tej kwestii orzeczenie należało uznać za orzeczenie wydane przedwcześnie, przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.