III SA/Wa 1814/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. T. kwotę 487 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zawrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, w którym obok przychodów J. T. (dalej jako "Skarżąca") ze stosunku pracy w wysokości 95.407,82 zł, do których zastosowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.227,00 zł, wykazane zostały przychody P. T. (dalej jako "Skarżący") ze stosunku pracy w wysokości 80.023,09 zł, do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 40.011,54 zł oraz dochód z praw majątkowych w wysokości 650,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i ulgi mieszkaniowej, podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 6.561,80 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (6.561,80 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (22.788.50 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 16.226,70 zł, która została zwrócona Podatnikom w dniu [...] czerwca 2006 r. W dniu [...] lutego 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania podatkowego za 2005 r., w której zastosowano do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy koszty uzyskania w wysokości 1.227,00 zł, należny podatek wynikający z tej korekty wyniósł 18.197,10 zł, a nadpłata-4.591,40 zł. W dniu [...] listopada 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z następną korektą zeznania podatkowego za 2005 r., która sprowadza się do pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2005 r. W korekcie, tak jak w zeznaniu, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] maja 2006 r., zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy, należny podatek dochodowy wynikający z tej korekty wyniósł 6.561,80 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wyjaśnili, iż korekta zeznania podatkowego za 2005 r. jest następstwem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08 i sprowadza się do powrotu do treści oryginalnych zeznań podatkowych za lata 2005-2006. Zdaniem Skarżących powyższa uchwała NSA przesądziła w sposób autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie którego organ podatkowy stawał się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej". Powyższa uchwała NSA powoduje m.in. obowiązek dostosowania z urzędu działań Urzędu Skarbowego W. oraz Izby Skarbowej w W. do przepisów prawa również w tej sprawie. Z uwagi na fakt, że w związku z nieprawidłowym w świetle cytowanej uchwały NSA. stanowiskiem obu wskazanych powyżej organów podatkowych, zmuszeni byli do zapłaty, poza należnością główną, również odsetek za zwłokę, Skarżący wnioskują o przekazanie na swój rachunek bankowy kwoty całej nadpłaty za rok 2005 i 2006 w łącznej wysokości 26.388,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Skarżących dochodów za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W dniu [...] maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.107,10 zł stwierdzając, że brak jest podstaw do zastosowania do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodu oraz doliczył do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczone od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej w wysokości 35.910,00 zł, wycofanych w 2005 r. W dniu [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał także decyzję odmawiającą Skarżącym stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, aby decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznała fakt związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z nie rozpoznaniem przez organ pierwszej instancji samej istoty żądania zamieszczonego w informacji z dnia [...] listopada 2008 r. dołączonej do korekty zeznania podatkowego za lata 2005 oraz 2006. Zdaniem strony stan związania, będący konsekwencją naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprzez wydanie interpretacji podatkowej po upływie przewidzianego na to przepisami prawa terminu trzymiesięcznego, wynika jednoznacznie z przepisów Ordynacji podatkowej, tak w jej wersji obowiązującej w latach 2005-2006, jak i aktualnie. Zakres tych skutków objaśniła w sposób wyczerpujący uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. I FPS 2/08, którą zdaniem Skarżącego, organy podatkowe zobowiązane są przyjąć z urzędu do wiadomości i stosowania. Organ podatkowy pierwszej instancji rażącym naruszeniem prawa odmówił jednak uwzględnienia tej uchwały w rozpatrywanej sprawie, co według Skarżącego rodzi potrzebę korekty tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy. Skarżący wnioskowali również o to, aby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazała, iż nie ciąży na Skarżących obowiązek doliczenia do kwoty podatku dochodowego za rok 2005 jakichkolwiek kwot z tytułu skorzystania z ulgi podatkowej związanej z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej oraz o spowodowanie przez organ pierwszej instancji zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżący przywołali powyższą uchwałę NSA uważając, że rodzi ona korzystne dla nich skutki. Pomimo zwracania się do organu pierwszej instancji o ustalenie, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej, organ ten, bez merytorycznego odniesienia się do istoty żądania i wspierającej je argumentacji, iż podjęcie przez NSA wskazanej uchwały tworzy nową, bardzo istotną dla sprawy okoliczność, tak faktyczną, jak i prawną, która pociąga za sobą konieczność redefinicji dla potrzeb tego postępowania dotąd stosowanego sposobu rozumienia przez organ podatkowy pojęć zarówno "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podatnika", odmówił wszczęcia postępowania mającego na celu merytoryczne sprawdzenie, czy redefinicja ta nie jest na tyle istotna, że uzasadnia zmianę, ewentualnie zaś uchylenie poprzedniej decyzji w sprawie. W ocenie Strony takie zachowanie organu pierwszej instancji stanowi rażące naruszenie szeregu przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy zaliczane są do tzw. zasad postępowania podatkowego. Są one sformułowane w sposób kategoryczny, nie dający organowi podatkowemu możliwości uchylenia się od ich stosowania. Nie stosując ich w kontekście rozstrzygnięcia potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób rażący wyrywa przepis art. 253 Ordynacji z zarysowanego powyżej kontekstu systemowego, tworzonego przez zasady postępowania podatkowego, co prowadzi, w niniejszej sprawie do jego równie rażąco nieprawidłowego zastosowania, a właściwie - rażąco sprzecznego z prawem uchylania się od jego zastosowania. Wskazuje ponadto, że przepis art. 253 Ordynacji podatkowej jest w zasadzie kopią art. 154 k.p.a. i aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r. sygn. III SA 80/85, w myśl którego fakt oddalenia przez sąd administracyjny skargi na decyzję nie stoi na przeszkodzie jej późniejszemu wzruszeniu, czy to na podstawie art. 154, czy 155 k.p.a., o ile będą spełnione przesłanki w tych przepisach, Strona uważa za błędne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który jako przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zmianę decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej powołuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. III SA/Wa 1987/07. W opinii Skarżącego, odmowa przez organ podatkowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie zmiany decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, stąd konieczność korekty tego stanowiska przez organ odwoławczy. Odnośnie doliczenia przez organ podatkowy do podatku dochodowego należnego za 2005 r. kwot odliczonych od podatku za lata 2001-2005 z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób nieprawidłowy interpretuje przepis art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w jakim znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarówno wykładnia językowa, jak celowościowa zgodnie prowadzą do wniosku, że w odniesieniu do wydatków finansowanych ze środków pochodzących z kasy mieszkaniowej ustawodawca nie zakreślił ścisłego terminu ich wydatkowania, a jedynie ustanowił zasadę, że podatek odliczony od tej części, która nie została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, winien być doliczony do podatku za rok kalendarzowy, w którym dojdzie do ich nieprawidłowego wydatkowania. W przypadku inwestycji rozciągniętych w czasie, stan ewentualnego niepełnego wydatkowania środków da się, co do zasady, stwierdzić dopiero po zakończeniu inwestycji. Ustawodawca, wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji, nigdzie nie wskazał, że środki z kasy mieszkaniowej muszą być wydatkowane do końca roku, w którym zostały wypłacone, pod rygorem utraty prawa do ulgi. Uczynił to natomiast (a ściślej: powiązał rok dokonania wycofania lub wypłaty z rokiem, za który ma nastąpić doliczenie) w odniesieniu do takich innych "okoliczności" wskazanych w art. 27a ust. 13 jak np.: "wycofanie ze spółdzielni wniesionego wkładu" (art. 27a ust. 13 pkt 1) czy "całkowita zmiana przeznaczenia lokalu lub budynku mieszkalnego z przeznaczenia mieszkalnego na przeznaczenie użytkowe (art. 27a ust. 13 pkt 2). Tymczasem sposób redakcji przepisu pkt 4 jest. zdaniem Skarżącego, inny i nie jest to dziełem przypadku. Ustawodawca chciał bowiem, aby w odniesieniu do osób oszczędzających środki w kasie mieszkaniowej obowiązek zwrotu ulgi mieszkaniowej powiązany został jedynie z kryterium nie wydatkowania zaoszczędzonych w kasie środków na cel mieszkaniowy, nie zaś jakimikolwiek innymi, nie wskazanymi przecież ani w tym, ani w jakimkolwiek innym przepisie, okolicznościami. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, w sposób zupełnie nieuprawniony, nakłada obowiązek spełnienia nie przewidzianego przez ustawodawcę dodatkowego warunku - wykorzystania całości wypłaconych środków do końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce ich wypłata. Strona nie neguje takiego stanowiska w sytuacjach, w których realizacja celu mieszkaniowego osiągana jest przez pojedynczy przejaw aktywności podatnika - np. zakup mieszkania, spłata kredytu i takich sytuacji dotyczą liczne interpretacje Ministra Finansów czy orzeczenia sądów. Nie dotyczy to jednak Skarżących sytuacji, w której realizacja celu mieszkaniowego polega na budowie budynku mieszkalnego i jest rozciągnięta w czasie. Strona twierdziła, że w sytuacji, gdy przepis prawa, wykładany literalnie, mógłby budzić ewentualne wątpliwości interpretacyjne, organy podatkowe nie mogą też automatycznie przyjmować założenia o dominacji interesów fiskalnych państwa nad interesem podatnika, i bezrefleksyjne stosować profiskalnej wykładni przepisów prawa, lecz powinny raczej kierować się zasadą nullum tribulum sine lege, nie doszukując się istnienia zobowiązania podatkowego tam, gdzie przepis prawa wyraźnie go nie stwierdza. Takie niewłaściwe używanie prawa stanowi ewidentne naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że nie ma na chwilę obecną obowiązku doliczania do podatku dochodowego za 2005 r. jakichkolwiek kwot związanych ze skorzystaniem z uprawnienia do oszczędzania na cele mieszkaniowe w kasie mieszkaniowej. Konieczność taka może natomiast pojawić się w przyszłości, jeżeli po zakończeniu inwestycji okaże się, że wykorzystana została tylko część zaoszczędzonych w kasie środków. Jednakże prawdopodobieństwo zajścia takiego stanu jest jednak, zdaniem Skarżącego, minimalne. W pisemnym stanowisku z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu, wyrażając nadzieję, że organ podatkowy drugiej instancji dokona ponownej, tym razem należycie wnikliwej i prawidłowej pod względem metodologicznym i prawnym, interpretacji całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozpatrzy samą istotę żądania, którą od początku postępowania jest zbadanie wpływu uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/08 na prawa i obowiązki Skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, oraz zwrot nadpłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję w dniu [...] września 2009 r. Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucają naruszenie prawa materialnego art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego art. 120-122, art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 14b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez: - błędne uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i nakazanie mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami; - bezprawne uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od zbadania kwestii wpływu uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/08 z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na nieodniesienie się do jednoznacznie wynikającego z tej uchwały faktu związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika o jej wydanie Mając na względzie powyższe uchybienie, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek tylko część zarzutów okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja dot. odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. W przedmiocie objętym decyzją – prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - podatnik złożył w kwietniu 2005 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a rozstrzygnięcie odnośnie interpretacji uprawomocniło się na skutek orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 1987/07. Skarżący uiścili wówczas zaległy podatek wraz z odsetkami. Zdaniem Skarżącego, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Wawrszawie z dnia 4 października 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, zmieniła jego sytuację prawną, bowiem w związku z niezachowaniem terminu do jej wydania, należało uznać, że organ podatkowy związany był jego stanowiskiem poprzez tzw. "milczącą interpretację". Na okoliczność tę Skarżący wskazuje we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. (pisemne stanowisko podatnika), a następnie w odwołaniu od decyzji Strona dodatkowo domaga się uchylenia decyzji w przedmiocie interpretacji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie został rozpoznany przed zakończeniem postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o interpretację) pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, w przedmiocie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z § 2 tego artykułu interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Te same zasady odnoszą się do "milczących interpretacji", bowiem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku i to niezależnie od zgodności z prawem tego stanowiska. Wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć zatem istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego Skarżącego za 2005 r. Okoliczność tę uwzględnił sąd administracyjny uchylając wyrokiem z 10 lutego 2010 sygn. IIISA/Wa 1813/09 decyzję wymiarowa za 2005 r. W związku powyższym wydane przed procesowym rozstrzygnięciem tej kwestii orzeczenie w sprawie nadpłaty należało uznać za orzeczenie wydane przedwcześnie, przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.