I SA/Łd 1065/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w W. likwidacji na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w likwidacji z siedzibą w W. złożył w dniu 4 maja 2009 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie ochrony zdrowia. W tym czasie otrzymał w formie darowizny sprzęt medyczny od Fundacji A., B. oraz Ministerstwa Zdrowia. Otrzymał również dotację z Unii Europejskiej na zakup aparatu RTG i przystosowanie pracowni, oraz z PFRON – również na zakup sprzętu oraz przystosowanie pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym część wydatków w zakresie tych inwestycji musiał pokryć z własnych środków. W zeznaniu podatkowym wnioskodawca wykazał wyżej wymienione przychody jako przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Amortyzację od otrzymanych środków trwałych wykazywał jako "amortyzację niepodatkową" (niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów), natomiast w stosunku do środków trwałych nabytych w części za środki własne, stosował (w odpowiedniej części) "amortyzację podatkową". W czasie działalności wnioskodawcy został powołany do życia nowy podmiot – Powiatowe Centrum Medyczne Spółka z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w W. Ponieważ podmiot ten przejął dotychczasowe zadania podatnika, wszczęto w stosunku do strony procedurę likwidacyjną. W czasie tego procesu za zgodą darczyńców wnioskodawca przekazał posiadany sprzęt medyczny nowej spółce. Zwrócił też organowi założycielskiemu (powiatowi) przekazane mu przez ten podmiot budynki. Przedstawiając taki stan faktyczny wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy "prawidłowo została wykazana w deklaracji CIT-8 pozostała wartość niezamortyzowanego sprzętu i budynków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i niepowodujące obowiązku zapłaty podatku (nieplanowana amortyzacja środków trwałych)?" W ocenie wnioskodawcy, jako podmiot realizujący cele z zakresu ochrony zdrowia, był on zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Wezwany do uzupełnienia wniosku podatnik, w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r., wyjaśnił, iż środki trwałe będące przedmiotem zapytania w momencie otrzymania zostały zakwalifikowane jako dochody na ochronę zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami, powoływana dalej jako "u.p.d.p."). W taki sam sposób zakwalifikowano otrzymane od organu założycielskiego nieruchomości. Od wyżej wymienionych środków trwałych przez cały czas naliczana była amortyzacja, która nie była kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Podatnik wyjaśnił również, iż sprzęt medyczny został nieodpłatnie przekazany Powiatowemu Centrum Medycznemu, po uzyskaniu uprzedniej zgody darczyńców. Budynki natomiast zwrócone zostały właścicielowi (powiatowi), który następnie przekazał je ww. Powiatowemu Centrum Medycznemu. W związku z powyższym strona, precyzując swój wniosek, zadała następujące pytania: 1. Czy cała wartość przekazanych powyżej środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu? 2. Czy tylko niezamortyzowana część przekazanych powyżej środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu? 3. Czy w związku z tym, że powyższe środki trwałe przekazane zostały Powiatowemu Centrum Medycznemu (ochrona zdrowia) są zwolnione z opodatkowania? W odpowiedzi na pytanie nr 3 Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu [...] interpretację, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez podatnika za nieprawidłowe. Swoje stanowisko organ podatkowy poprzedził analizą m.in. art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. W konsekwencji organ podatkowy doszedł do przekonania, że dochód w postaci otrzymanego przez podatnika sprzętu oraz budynków, przekazany następnie innemu podmiotowi, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., bowiem dochód ten nie został przeznaczony na działalność statutową wnioskodawcy tj. na działalność z zakresu ochrony zdrowia. W konsekwencji uzyskany przez wnioskodawcę dochód podlegał w przekazanej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W zakresie pytań wymienionych w pkt 1-2, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] postanowienie o pozostawieniu wniosku w tym zakresie bez rozpatrzenia. Postanowienie to nie było kwestionowane przez wnioskodawcę. Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b u.p.d.p. poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) przez wnioskodawcę majątku wykorzystywanego w działalności w zakresie ochrony zdrowia na rzecz Powiatowego Centrum Medycznego oraz powiatu prowadziło do powstania dochodu wnioskodawcy, który nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy; 2. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "o.p."), przez brak pełnego uzasadnienia stanowiska zawartego w interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. było przeznaczenie otrzymanego majątku do użytkowania w działalności w zakresie ochrony zdrowia, tj. działalności statutowej podatnika. Warunek zastosowania zwolnienia był spełniony, gdy podatnik faktycznie wykorzystywał otrzymany majątek w prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie wnioskodawca wykorzystywał otrzymany majątek na cele statutowe przed jego przekazaniem na rzecz Powiatowego Centrum Medycznego oraz powiatu. Późniejsze przekazanie tego majątku na rzecz wymienionych podmiotów, w sytuacji gdy podmioty te kontynuowały działalność w zakresie ochrony zdrowia, oznaczało – zdaniem pełnomocnika – że majątek ten został przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Zdaniem skarżącego zwolnienie, o którym mowa, miało bowiem zastosowanie także w sytuacji gdy dochód podatnika wydatkowany był na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy, przytaczając w uzasadnieniu interpretacji regulacje prawne mające, w jego ocenie, zastosowanie w sprawie, nie odniósł ich w sposób wyraźny do własnego stanowiska. W szczególności organ nie wypowiedział się, czy przekazanie majątku na rzecz kolejnych podmiotów, można było uznać za przeznaczenie go na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół interpretacji uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami) zwolnienia przedmiotowego w tym podatku. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, po drugie zaś, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. Zwolnienie, o którym mowa, nie obejmuje dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione we wspomnianym przepisie. Stanowi o tym wprost art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. Dla zastosowania zwolnienia nie ma natomiast znaczenia termin w jakim dochód zostanie wydatkowany, jak i sposób realizacji celu statutowego. Dochód może zostać spożytkowany na nabycie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych (art. 17 ust. 1b u.p.d.p.), jeżeli zaś związany jest z uzyskaniem (w drodze darowizny) środków trwałych, bądź na uzyskaniu dostępu do nieruchomości, przeznaczenie dochodu na cele statutowe będzie polegało na korzystaniu przez podatnika z ww. środków trwałych (nieruchomości) w ramach prowadzonej działalności statutowej. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Minister Finansów w istocie nie kwestionował faktu, iż w chwili otrzymania przez wnioskodawcę sprzętu medycznego i nieruchomości (czyli dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wnioskodawca spełniał wspomniane już wyżej kryteria zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem, że podatnik, jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w ramach celów statutowych miał realizować działalność w zakresie ochrony zdrowia oraz, że otrzymany sprzęt medyczny i nieruchomość, wykorzystywał do realizacji ww. celu statutowego. Równocześnie jednak Minister Finansów przyjmuje, że wnioskodawca utracił wspomniane zwolnienie w związku z wyzbyciem się posiadanego sprzętu medycznego i nieruchomości na rzecz Powiatowego Centrum Medycznego. Wyzbycie się wspomnianych środków oznacza – w jego ocenie – że środki te ostatecznie nie zostały przeznaczone na realizację celu statutowego wnioskodawcy, a zatem – że odpadł drugi z warunków zastosowania zwolnienia. Konstatacja ta stała się podstawą uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Powyższe stanowisko należy ocenić krytycznie. Nie jest bowiem dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadza się stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować. Potwierdzeniem tego stanowiska jest rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach przejściowych, w art. 37 u.p.d.p. Unormowanie to wprowadza dodatkowe zwolnienia przedmiotowe obejmujące m.in. dochody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych przez podatników niektórych środków trwałych, służących prowadzeniu określonego rodzaju działalności (art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). W ust. 4 tego przepisu ustawodawca zdecydował, że w razie przeniesienia, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, własności lub zmiany choćby w części przeznaczenia nabytych środków trwałych, podatnicy tracą prawo do ww. zwolnienia i są obowiązani do zapłacenia różnicy podatku obliczonego według określonej proporcji. Skoro zatem ustawodawca uznał, iż należy szczegółowo uregulować sytuacje, kiedy podatnicy tracą uprawnienie do korzystania ze zwolnienia celowego, to tym samym przyjął, że co do zasady zbycie uzyskanych przez nich środków trwałych nie będzie wiązało się z utratą tego uprawnienia. Odmienna interpretacja ww. przepisu oznaczałaby, że regulacja zawarta w ust. 4 art. 37 u.p.d.p. jest zbędna. W konsekwencji za uprawnioną należy uznać tezę, iż to sam ustawodawca dostrzegł, że wyzbycie się przez podatnika dochodu (nieodpłatnie nabytych środków trwałych) przeznaczonego na określone cele, i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Na zakończenie tej części rozważań wskazać należy, że – jak słusznie zauważył skarżący – sam organ podatkowy udzielając interpretacji w istocie nie potrafił wskazać przepisu, który powodowałby w stanie faktycznym sprawy utratę zwolnienia, z którego korzystał podatnik. Za uzasadniony uznać również należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. W ocenie sądu, pełnomocnik strony skarżącej słusznie podnosi, iż Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji ograniczył się w zasadzie do przytoczenia przepisów określających zasady korzystania ze zwolnienia oraz do kategorycznego stwierdzenia, że podatnikowi zwolnienie nie przysługuje. Tak skonstruowane uzasadnienie udzielonej interpretacji ocenić należy jako niepełne, nieodpowiadające wymogom, które stawia organom podatkowym ww. art. 14c § 2 o.p. oraz naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać pogłębiony, logiczny i czytelny wywód przemawiający przeciwko stanowisku wnioskodawcy i za stanowiskiem uznanym przez organ za prawidłowe. Zaskarżona interpretacja nie sprostała tak określonym standardom. Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji dopuścił się naruszenia wskazanego w skardze art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., jak również przepisów postępowania podatkowego tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 o.p. Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do udzielenia interpretacji uwzględniającej wskazane wyżej uwagi tak co do sposobu interpretacji wymienionych przepisów prawa materialnego, jak i co do właściwej formy nowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł zaś w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wspomnianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.