I GSK 458/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1845/09 w sprawie ze skargi B. P. Spółki z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. P. Spółki z o.o. w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. uwzględnił skargę B. P. sp. z o.o. w B. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: B. P. spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o interpretację, wskazując, że zajmuje się sprzedażą zmywaczy do maszyn drukujących, których głównym składnikiem jest benzyna lakiernicza, sklasyfikowana wg CN do grupy 2710 11 21 a także produkuje zmywacze do maszyn drukujących na bazie benzyny lakierniczej. W dalszej części Spółka opisała proces mieszania surowców, w wyniku czego powstaje zmywacz do maszyn drukarskich, o takim samym symbolu CN 2710 11 21. W związku z powyższym, zadano pytanie czy opisany proces wytwarzania wyrobu akcyzowego, na który obowiązującą stawką akcyzy jest stawka zerowa, z surowców także opodatkowanych akcyzą według stawki zerowej, może w związku z regulacją zawartą w art. art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz.11 ze zm. dalej u.p.a.), odbywać się poza składem podatkowym? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca zaznaczył, że w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dopuszczający produkcję wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Tego poglądu nie podzielił Minister Finansów. W interpretacji wskazał, iż zgodnie z art. 40 ust. 5 (zd. pierwsze) u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W myśl ust. 6 tego artykułu procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawką zerową z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2710 11 21 (benzyna lakiernicza) jak również sklasyfikowanego do tego samego kodu CN 2710 11 21 zmywacza wyprodukowanego na bazie tej benzyny, zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym są one wyrobami energetycznymi (w rozumieniu art. 88 ust. 1 tej ustawy), które mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822 zł/1000 I. Przedmiotowe wyroby zostały ujęte w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, w związku z czym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 47 ust. 1 u.p.a., powinny być produkowane w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Odnośnie możliwości produkowania powyższych wyrobów poza składem podatkowym w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Minister Finansów stwierdził, iż w omawianym przypadku rozwiązanie takie nie może mieć zastosowania. W myśl tego przepisu, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równiej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. W sytuacji wykorzystywania do produkcji innych wyrobów akcyzowych wyrobów opodatkowanych stawką 0 nie można stwierdzić, że kwota akcyzy została zapłacona, ponieważ nie można zapłacić (uiścić) czegoś, co nie istnieje (wynosi 0). Powyższy przepis dotyczyć będzie, zdaniem Ministra, przypadku używania do produkcji wyrobów realnie (rzeczywiście) opodatkowanych, tj. stawką inną od stawki 0 zł. Gdyby przyjęto proponowane rozwiązanie, produkcja ww. wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie byłaby w żaden sposób "zabezpieczona", gdyż w przypadku takiej produkcji nie ma obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Uwzględniając powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku organ stwierdził, że produkcja ww. wyrobu (zmywacza o kodzie CN 2710 11 21, opodatkowanego stawką 0 zł z użyciem benzyny specjalnej o tym samym kodzie CN, także opodatkowanej wg stawki 0%) winna odbywać się w składzie podatkowym. Spółka, nie zgadzając się z interpretacją Ministra Finansów, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie złożyła skargę na interpretację z powodu jej wydania z naruszeniem przepisu art. 47 ust. pkt 1 u.p.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji zaznaczył, że istota sporu pomiędzy stronami, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy strona skarżąca, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym zmywacza do maszyn drukarskich opodatkowanego stawką zerową a wytwarzanego na bazie benzyny lakierniczej opodatkowanej też tą samą stawką. Zdaniem Sądu, obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy tylko wyrobów akcyzowych objętych inną stawką niż stawka zerowa. Skoro więc ustawodawca opodatkował stawką zerową zarówno benzynę lakierniczą a także zmywacz wyprodukowany na bazie tej benzyny, to w takiej sytuacji nie ma obowiązku produkcji w składzie podatkowym zmywacza do maszyn drukarskich. Nie zmienia postaci rzeczy to, że w dalszej części art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zwalnia z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza została wcześniej zapłacona w kwocie równej lub wyższej, tak jak od gotowych produktów. Zatem w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zrezygnował z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, jeżeli są one opodatkowane stawką zerową lub akcyza została wcześniej zapłacona w odpowiedniej wysokości. Taką wykładnię art. 47 u.p.a potwierdza także Dyrektywa z 27 października 2003 r., która została zaimplementowana do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 2 ust 1 lit. b Dyrektywy z dnia 27 października 2003 r. benzyna lakiernicza jest produktem energetycznym. Niemniej jednak ustawodawca wspólnotowy wskazał w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy z 27 października 2003, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania a także podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis art. 20 Dyrektywy z dnia 27 października 2003 r. dotyczy kontroli i przemieszczania towarów energetycznych, wymieniając w nim miedzy innymi kod CN 27 10 11, jednakże tylko wtedy gdy produkt ten podlega kontroli i przemieszczania, jeżeli jest przemieszczany luzem. We wniosku Spółka nie podała czy sporne wyroby posiada luzem czy też w opakowaniach. Od wyroku Sądu I instancji Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj. art. 47 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprzyjęcie, że obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym dotyczy także wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką zerową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przestawił rozbudowaną argumentację na poparcie ww. zarzutu Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 47 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) na wstępie należy zauważyć, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14a i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania indywidualnej interpretacji, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 47 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprzyjęcie, że obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym dotyczy także wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką zerową. Przedstawiając stan faktyczny B. P. spółka z o.o. z siedzibą w B. wskazała, że zajmuje się sprzedażą zmywaczy do maszyn drukujących, których głównym składnikiem jest benzyna lakiernicza, sklasyfikowana do kodu CN 2710 11 21, a także zajmuje się produkcją zmywaczy do maszyn drukujących na bazie benzyny lakierniczej, który to wyrób jest klasyfikowany także do kodu CN 2710 11 21. Jednocześnie spółka wskazała, że zarówno benzyna lakiernicza jak i zmywacz do maszyn drukujących są opodatkowane zerową stawką podatku akcyzowego. Produkowane przez spółkę zmywacze do maszyn drukujących są wykorzystywane wyłącznie jako środki myjące, a więc nie służą ani celom napędowym, ani celom opałowym i nie są wykorzystywane do produkcji innych wyrobów. W związku z powyższym spółka zadała pytanie "czy opisany proces wytwarzania wyrobu akcyzowego, na który obowiązującą stawką akcyzy jest stawka zerowa, z surowców także opodatkowanych akcyzą według stawki zerowej, może w związku z regulacją zawartą w art. 47 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odbywać się poza składem podatkowym ? ". Z treści art. 47 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji w sytuacjach opisanych w punktach od 1 do 6 tego przepisu prawa. Trafnie Sąd I instancji, odwołując się do gramatycznej wykładni art. 47 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że wyłącznie produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz innych niż określone w tym załączniku wyroby objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa musi odbywać się w składzie podatkowym, a więc tym samym obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy wyrobów akcyzowych objętych inną stawką niż stawka zerowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także Sąd I instancji podnosi, że treść art. 47 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że ustawodawca nie nakłada obowiązku produkcji wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym w sytuacji, gdy do jego produkcji wykorzystano wyłącznie wyroby opodatkowane stawką większą niż stawka zerowa ale od których akcyza została wcześniej zapłacona. Podkreślić także należy, że stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) wyroby objęte między innymi kodami CN od 2704 do 2715 (w tym także CN 2710) są zaliczane do produktów energetycznych. Jednocześnie z treści art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Skoro produkowany przez spółkę wyrób, w postaci zmywacza do maszyn drukarskich jest produktem energetycznym wykorzystywanym do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania to tym samym do tego produktu nie znajduje zastosowania w/w dyrektywa. Natomiast stosownie do treści art.20 ust.1 lit.c Dyrektywy Rady 2003/96/WE postanowienia Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm.) w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, znajdują zastosowanie między innymi do wyrobów objętych kodem CN 2710 ale tylko wówczas, gdy wyroby te są przemieszczane luzem. Ze stanu faktycznego, w oparciu o który była udzielana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wynikało aby spółka produkująca zmywacze do maszyn drukarskich (kod CN 2710 11 21) przemieszczała ten wyrób luzem. Tak więc w stosunku do tych wyrobów w zakresie kontroli posiadania i przemieszczania nie znajdowałaby zastosowania dyrektywa horyzontalna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.