II FSK 1367/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. R. [...] S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/09 w sprawie ze skargi B.P. R. [...] S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy - od 27 września 2006 r. o 31 grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od B.P R. [...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. R. N. [...] S.A. z siedzibą w L. zwanej dalej "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie określenie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym od dnia 27 września do dnia 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił spółce wysokość straty poniesionej w podanym wyżej okresie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły, że w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółka poniosła wydatki, na które składały się: podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna i wpis do Krajowego Rejestru Sądowego oraz koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym na łączną kwotę 110.974,01 zł. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L., powyższe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jeżeli zatem przychód otrzymany na powiększenie kapitału akcyjnego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego podwyższeniem, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i inne opłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód podatkowo neutralny nie może generować kosztów. W skardze do sądu administracyjnego B. R. N. [...] S.A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) podniósł, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki zasadnie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem niewątpliwie nie miały one ani bezpośredniego, ani też pośredniego związku z i przychodami z działalności gospodarczej spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył z podstawy opodatkowania, jaką jest dochód, pewne określone rodzaje przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności stwierdził w pkt. 1, że nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie z pkt. 3 powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania wyżej wymienionych przychodów. Intencja ustawodawcy jest więc jasna. Skoro dla ustalenia dochodu pewne rodzaje przychodów są neutralne, to i powiązane z nimi koszty mają również taki charakter. Unormowanie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji istnienie bezpośredniego związku spornych wydatków z powiększeniem kapitału zakładowego wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie nie mogą bowiem wpłynąć na powiększenie przychodu, na który są nakierowane, ponieważ takiego "przychodu" ustawodawca nakazuje nie uwzględniać w procesie ustalania podstawy opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te nie odnoszą się więc do przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej i nie stanowią w konsekwencji kosztu podatkowego. W skardze kasacyjnej spółka B. R. N. [...] S.A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 3/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonał zawężającej interpretacji pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, nowelizacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r., jedynie potwierdzała szerokie rozumienie terminu koszty uzyskania przychodu przyjmowanego w orzecznictwie w 2006 r. Strona skarżąca wyjaśniła następnie, że ogłoszona przez sąd upadłość spółki, obejmująca likwidację jej majątku, została następnie przekształcona w upadłość z możliwością zawarcia układu. Jednym z warunków zawarcia układu z wierzycielami spółki była konwersja wierzytelności na akcje w podwyższonym kapitale akcyjnym. Poniesione wydatki związane z zarejestrowaniem podwyższonego kapitału akcyjnego były zatem w istocie wydatkami związanymi z zachowaniem źródła przychodów. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do przedstawionej w skardze wykładni systemowej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej w oparciu o art. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się także do prezentowanej w skardze interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W sprawie sporne jest zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą spółkę w okresie od 27 września do 31 grudnia 2006 r. określonych enumeratywnie wydatków związanych z emisją nowych akcji spółki. Na wydatki te składały się: podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, koszt wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tejże ustawy. Kwestie te stanowią treść zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń prawa materialnego, a więc podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaliczenie do kosztów podatkowych wymienionych wyżej wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostały one szczegółowo omówione w uzasadnieniu do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSP 6/10 (publik. w ONSAiWSA 2011/3/46). W uchwale tej sformułowano tezę, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko to akceptuje skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej . Przechodząc na grunt zarzutów przedstawionych w osnowie skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że bez żadnego ze spornych w sprawie wydatków nie było możliwe podwyższenie kapitału akcyjnego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa, regulujących obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, formę protokołu zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz opłat związanych z zarejestrowaniem takiej uchwały i jej ogłoszeniem. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego, jak też prawidłowości subsumcji norm prawnych w nich zawartych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazać ponadto należy, że przedstawiony w skardze kasacyjnej cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc konwersja wierzytelności na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki dla umożliwienia zawarcia układu z jej wierzycielami, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie przewidują możliwości zaliczenia spornych w sprawie wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów w zależności od intencji, jaką realizuje się poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy uznać go za niezasadny. Powołany przepis prawa zawiera normę o charakterze procesowym, określającą wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Dla skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego niezbędne jest wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (patrz art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wnoszący skargę kasacyjną powinien zatem uzasadnić twierdzenie, że gdyby nie zaistniałe naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, to zapadłe w zaskarżonym orzeczeniu rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne. W skardze kasacyjnej istnienia takiej okoliczności nie wykazano. Zarzut skargi kasacyjnej w omawianym przedmiocie ma jedynie polemiczny charakter, co czyni go niezasługującym na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.