I FSK 1809/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 105/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1809/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 08 września 2008r. o sygn. I SA/ Go 105/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. P. o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2007r. nr [...]. I. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 29 października 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 6 sierpnia 2007r., nr [...] i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r. oraz określił zobowiązanie podatkowe R. P. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał ustalony przez siebie w toku postępowania następujący stan faktyczny: W ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. zaewidencjonowano 7 faktur zakupu towarów i usług od firmy Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. W. 18/71. Organ l instancji ustalił, iż spółka "W." została przerejestrowana z urzędu do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydz. XVI Gospodarczy z dnia 10 listopada 2004r. z pominięciem danych dotyczących adresu i przedmiotu działalności. Spółka nie składała od 1999 roku sprawozdań. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło z dniem 30 wrześnie 2005r. przez Naczelnika l Urzędu Skarbowego w G. Adres oddziału "W." sp. z o.o. w M. wskazany w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie istnieje - nie ma ulicy 17 stycznia, zaś pod adresem siedziby spółki "W." w G. znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nie znali ani spółki "W." ani prezesa zarządu tej spółki M. G. Organ l instancji ustalił, iż spółka "W." od 1999r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych PIT, CIT, informacji CIT/ST , zeznań CIT-8. Składała tylko deklaracje VAT -7 za okres 2003-VII 2005r. Przesłuchany M. G. - prezes zarządu spółki "W.", potwierdził fakt nieskładania deklaracji, za wyjątkiem deklaracji VAT i wyjaśnił, że deklaracji od 1999 r. nie składał ponieważ nie uzyskiwał dochodów do opodatkowania. Nie umiał też wyjaśnić skąd wzięto kwoty zawarte w deklaracjach VAT lub jakich transakcji dotyczyły. Potwierdził, że nie prowadził od roku 1999 ewidencji sprzedaży VAT, ksiąg rachunkowych ani jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych ani bilansów oraz nie składał ich do rejestru handlowego. Odmówił też wskazania nazwisk i adresów swoich pracowników choć twierdził, że kilku zatrudniał. Podobnie odmówił wskazania jakichkolwiek kontrahentów. Oświadczył także, że z R. P. nie podpisywał umów na usługi. Wskazał, że kupował materiały do wykonania usług na rzecz firmy R. P., ale nie pamiętał gdzie ani nazw firm, w których tych zakupów dokonywał. Podał, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych w postaci umów zawartych z kontrahentami. Również skarżący nie wskazał żadnych pracowników spółki "W." twierdząc, że kontaktował się tylko jej prezesem i nie przedstawił żadnych umów zawartych ze spółką "W.". Przesłuchany R. P. wyjaśnił, iż spółka "W.", jako jego podwykonawca, produkowała szczecinę korzystając z maszyn, urządzeń, materiałów i narzędzi dostarczanych przez Spółkę z o.o. "Z." z siedzibą w Szczecinie, która była zleceniodawcą R. P. (odbiorcą szczeciny). Spółka "Z." posiadała zakład w S. Organ l instancji w wyniku oględzin obiektów w S. ustalił, iż Spółka z o.o. "Z." posiada halę produkcyjną wraz z linią technologiczną do produkcji szczeciny. Prezes spółki "Z." (B.) potwierdził, iż R. P. był jego podwykonawcą - produkował na sprzęcie spółki "Z." i w jej pomieszczeniach szczecinę oraz potwierdził odbiór szczeciny od podatnika. W oparciu o poczynione wyżej ustalenia faktyczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż spółka THZ "W." mimo formalnego zarejestrowania w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane była w istocie podmiotem fikcyjnym. Organ I instancji wskazał także, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 maja 2003r. - sygn. akt II K4/03 M. G. skazany został za posługiwanie się jako autentycznymi, fakturami wystawionymi przez nieistniejącą Spółkę z o.o. "W." w G., Oddział w M. Decyzją z dnia 19 grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił R. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. Wskutek odwołania podatnika od decyzji organu l instancji 2007r, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 31 maja 2007r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji było nieprzeprowadzenie w postępowaniu pierwsze instancyjnym przewidzianego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej badania ksiąg podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w ponownym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o badanie ksiąg podatkowych uznając je w części dotyczącej transakcji ze spółką "W." za nierzetelne i decyzją nr [...] z 6 sierpnia 2007r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niewłaściwa uchylił ją w tej części i w tym zakresie umorzył postępowanie natomiast w odniesieniu do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. określił to zobowiązanie w identycznej jak organ l instancji wysokości. Uzasadniając swoją decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał stan faktyczny podany przez organ l instancji za prawidłowo ustalony i wskazał, że swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Dz.U. z 2002r., Nr 27, póz. 268 ze zm.; dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody wykazały, iż spółka "W." nie wykonała usług na rzecz R. P. oraz, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu przywołanego wyżej postanowienia § 48 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Uzasadnione jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, że "W." sp. z o.o. w momencie wystawiania spornych faktur stwarzało pozory istnienia, przy czym to pozorne, jedynie formalne istnienie, nie uprawnia do wniosku, iż podmiot ten działał jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług. Zebrane w sprawie dowody wykazały również, iż nieistniejący podmiot spółka "W." nie wykonała potwierdzonych fakturami usług produkcji szczeciny. W ocenie organu odwoławczego faktyczne nieistnienie podmiotu prowadzi do wniosku, iż podmiot taki (istniejący formalnie "na papierze") w rzeczywistości nie mógł wykonać żadnych usług. Skoro usług tych nie wykonał to podatnikowi, który posłużył się fakturami od takiego podmiotu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jako faktur dokumentujących czynności których nie dokonano - § 48 ust 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Na decyzję organu II instancji R. P., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając: obrazą art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmową prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotą podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." sp. z o.o., obrazą art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr8,poz.60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania doorganów skarbowych oraz z naruszeniem prawdy obiektywnej, naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów, 4. naruszenie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym 20 lipca 2007r. m.in. na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie II. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji wskazał, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Dlatego ocena zaskarżonej decyzji powinna odbywać się w części odnoszącej się do podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, póz. 50, ze zm.) przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia o VAT wynikała dyrektywa wskazująca na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego tylko przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w ocenie Sądu I instancji organy zasadnie odmówiły R.P. tego prawa co do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "W." sp. z o.o. w G. Oddział w M. przyjmując, iż tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym. Trafnie bowiem organy podatkowe ustaliły i wskazały fakty wskazujące na nieistnienie "W." sp. z o.o. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie spółki "W.". Nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do spółki "W." Spółka z o.o. z G., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. W deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Spółka "W." faktycznie, za wyjątkiem deklaracji VAT- 7, nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, był to podmiot nieistniejący, co potwierdza również skazujący wyrok Sądu Rejonowego w G. z 13 maja 20034. w sprawie II K4/03. Sąd I instancji zauważył ponadto, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. faktury VAT wystawiane być powinny przez podatników podatku VAT. Z treści zakwestionowanych faktur wynika tymczasem, że faktury zostały wystawione przez międzyrzecki oddział spółki "W." mającej siedzibę w G. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej u.p.t.u. oddział osoby prawnej mógł być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w przypadku wyrażenia zgody przez właściwy organ podatkowy. W sprawie jest bezsporne, że w dacie wystawiania faktur nie istniał odrębnie zarejestrowany podatnik VAT międzyrzecki oddział spółki "W.". Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut skarżącego, iż ponieważ działał ze szczególną starannością i upewnił się co do faktu rejestracji spółki w KRS nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości leżące po stronie spółki wystawiającej faktury. Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że twierdzenia skarżącego jakoby wykonywał zlecenia firmy "Zarys" posługując się spółką "W." nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie zawarto z tą spółką żadnych umów, brak jest dowodów płatności, nie wskazano żadnych pracowników "W." jak również nie wiadomo jakie środki trwałe i gdzie spółka "W." kupowała. Okoliczności zaś produkcji szczeciny na sprzęcie firmy "Z." i w jej pomieszczeniach nie potwierdził, wbrew twierdzeniu skarżącego, również prezes spółki "Z." – B. Potwierdził on bowiem tylko wykonanie zlecenia przez skarżącego, co nie przesądza, iż wykonał je skarżący posługując sią do tego firmą "W.". Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie znalazł on potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został oceniony w całości, zgodnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z ich zapisów. Znajduje bowiem potwierdzenie w protokole kontroli zapis, iż księgi są nierzetelne w miejscu ujęcia do ewidencji faktur VAT wystawionych w 2004r. przez podmiot nieistniejący, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Za uzasadniony ale nie mający wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzut strony co do naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej przez brak pouczenia strony o prawie do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym w dniu 20 lica 2007r. Uznanie nierzetelności ksiąg nie pociągnęło za sobą skutku w postaci szacowania podstawy opodatkowania lecz dotyczyło nieuznania (wyłączenia) konkretnych faktur VAT wystawionych przez firmę "W." jako firmę nieistniejącą. Fakt ten jest podstawowym elementem stanu faktycznego ustalonego przez organ i uznanego za prawidłowo przyjęty przez Sąd. Stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w ramach tego uprawnienia mogła również przedstawiać nowe fakty i dowody. Poza tym pełną obronę strona miała zapewnioną przez złożenie od decyzji organu l instancji odwołania i z uprawnienia tego skorzystała. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił pełną ocenę nierzetelności księgi podatkowej. III. Od powyższego wyroku pełnomocnik podatnika wniósł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przypisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny doszły do wniosku, iż skarżący nie poniósł kosztów zakupu usług od spółki "W." sp. z o.o. Organy skarbowe naruszyły dodatkowo art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu 20.07.2007r., m.in. na podstawie art. 193 § 1,2,4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Ponad to podobnie jak organy skarbowe obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na niezgodnym z ustawą zasadniczą - Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (tj. art. 84 i 217 ustawy), § 48 ust. 4 pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym naruszony został opisany w art. 141 § 4 p.p.s.a. jak również art. 134 § 1 P.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt2 p.p.s.a naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono oparcie zaskarżonego wyroku na treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który jest niezgodny z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu pozaustawowego, tak jak w przedmiotowej sprawie z Rozporządzenia. Zasady wyrażone w wyżej zacytowanych przepisach maja na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na niego obowiązki podatkowe powinny być jasne i czytelne, nie można tych obowiązków domniemywać. Okoliczność tą Sąd I instancji powinien uwzględnić niezależnie od zarzutów skargi na podstawie art. 134§1 P.p.s.a. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.). W ocenie autora skargi kasacyjnej w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszeń szeregu przepisów proceduralnych, przez co ustalony został błędnie stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako odpowiadający rzeczywistości. W szczególności zebrany w sprawie materiał przeczy ustaleniu, że kontrahent R. P. był podmiotem fikcyjnym a dokonane czynności miały charakter pozorny. Skarżący nie miał wątpliwości co do statusu swojego kontrahenta. Podmiot ten był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nadany mu został numer identyfikacji podatkowej. O fakcie, iż spółka jest podmiotem fikcyjnym, nie przesądza również fakt, iż została wyrejestrowana przez i urząd Skarbowy w G. z dniem 30-09-2005r. z rejestru podatników VAT. Fakt, iż zarząd spółki nie składał wymaganych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz nie przedłożył kontrolującym stosownych dokumentów źródłowych świadczy jedynie o nie przestrzeganiu przez te osoby przepisów prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o rachunkowości. Co do okoliczności braku pracowników w spółce W. to wprawdzie M. G. nie przedłożył żadnych umów cywilnoprawnych na wskazaną okoliczność, zeznał jednakże że takowe osoby zatrudniał. Natomiast R.P. nie mógł wskazać nazwisk pracowników swojego kontrahenta oraz ich adresów zamieszkania, ponieważ nie znał. O fikcyjności spółki nie świadczy również brak jakichkolwiek środków trwałych. Czynności produkcji szczeciny wykonywane były przy użyciu maszyn, narzędzi oraz materiałów spółki Z. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarówno sąd, jak i organ podatkowy nie powinien opierać swoich ustaleń na wyroku Sądu Rejonowego wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 13-05-2003r. sygn. akt II K4/03; w którym to Sąd oskarża i skazuje M. G. za posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez nieistniejącą spółkę z o.o. W. Wyrok ten został wydany w 2003r., a przedmiotowa sprawa dotyczy transakcji dokonanych po uprawomocnieniu się wskazanego wyżej orzeczenia. R. P. działał z najwyższą starannością., nie podejrzewał i nie mógł podejrzewać, iż jego kontrahent nie wypełnia wszystkich nałożonych na niego obowiązków przez ustawodawcę. W ocenie autora skargi kasacyjnej o braku możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem usług od spółki W., przemawiać powinna nie to, że W. sp. z o.o. było podmiotem nieistniejącym, ale jedynie fikcyjność samej transakcji, a tego w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić. Możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, nie może być ograniczona w sytuacji gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, do którego uwzględniania zobowiązała się Polska podpisując traktat akcesyjny. Organ kontroli skarbowej naruszył również art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienia strony w protokole sporządzonym w dniu 20.07.2007 r. m.in. na podstawie art. 193 § 1,2,4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W protokole bowiem arbitralnie uznano księgi za nierzetelne bez dania stronie możliwości ustosunkowania się do tej kwestii w drodze wniesienia zastrzeżeń do protokołu, rozbawiono w ten sposób stronę prawa do skorzystania z jej ustawowych uprawnień, z których mocą wyżej wskazanego przepisu ma prawo skorzystać. W świetle przedstawionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący stawia wobec zaskarżonego orzeczeniu dodatkowo zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 08 stycznia 1993 roku w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia -jako niezgodny z Konstytucją RP - nie powinien tego prawa ograniczać. Zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej można dodatkowo zarzucić orzekającym niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wymienionego przepisu rozporządzenia. IV. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, czy formalnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej eksponuje fakt zrejestrowania spółki "W." w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz nadanie temu podmiotowi numeru identyfikacji podatkowej. Wbrew natomiast stanowisku strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do przyjęcia w już świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - o czym będzie jeszcze mowa - że z uwagi na to, iż ujęte w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynika m.in., że twierdzenia skarżącego jakoby wykonywał zlecenia firmy "Z." posługując się spółką "W." nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie zawarto z tą spółką żadnych umów, brak jest dowodów płatności. Nie jest w sprawie również kwestią sporną, że M. G. nie przedłożył żadnych umów na okoliczność, że zatrudniał pracowników, a przecież spółka "W.", jako podwykonawca miała produkować szczecinę korzystając z maszyn, urządzeń, materiałów i narzędzi dostarczanych przez Spółkę z o.o. "Z.". Również R. P. nie potrafił wskazać żadnego pracownika swojego kontrahenta. W sprawie nie wskazano również żadnych środków, którymi spółka "W." mogła dysponować. Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie był zobowiązany uchylić zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 193§8Ordynacji podatkowej. Związku z tym, że naruszenie tego przepisu może być postrzegane jedynie w kategoriach naruszenia prawa procesowego, to zauważyć należy, że zgodnie z art. 145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a. podstawą do uchylenia wyroku jest i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem prawidłowo Sąd I instancji za uzasadniony ale nie mający wpływu na wynik sprawy uznał zarzut strony co do naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej przez niepouczenie strony o prawie do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym w dniu 20 lica 2007r. Strona mogła przedstawiać nowe fakty i dowody w toku postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przed organem I i II instancji. Poza tym pełną obronę strona miała zapewnioną przez złożenie od decyzji organu l instancji odwołania i z uprawnienia tego skorzystała. Nie zasługuje również na uwzględnienie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134§1 w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na niezgodnym z ustawą zasadniczą - Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (tj. art. 84 i 217 ustawy), § 48 ust. 4 pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że Sąd I w zaskarżonym wyroku zastosował również przepis art. 19 u.p.t.u. powołując ten przepis jako ogólny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej spraw. Dyrektywę wskazującą na konieczność badania rzeczywistych działań podatników Sąd wywiódł bowiem zarówno z art. 19 u.p.t.u. jak i § 48 ust. 4 pkt1 lit.a rozporządzenia o VAT. Zauważyć, bowiem należy, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie w chwili obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia obowiązywała bowiem norma (zawarta w przepisie) rangi ustawowej, która stwarzała przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepis prawa materialnego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się natomiast należało z autorem skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., z racji zaakceptowania błędnej jego wykładni, skutkującej błędem w subsumcji. Przepis powyższy stanowił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy, a następnie Sąd uznały, że skoro ustalono, iż działalność wskazanej Spółki miała charakter fikcyjny, to uznać należało, że były to podmioty fikcyjne mieszczące się w ramach kategorii podmiotów "nieistniejących". Nie sposób się z tą oceną zgodzić. W braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot którego nie ma. Mówiąc inaczej, nie można poznawczo stwierdzić jego istnienia. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37 § 1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru - a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu z którego pochodzą kwestionowane faktury - że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nie znana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawny. Oczywiście nie oznacza to automatycznie, że z wystawionych przez taki podmiot faktur będzie przysługiwać prawo do odliczenia. To bowiem zależy od oceny przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Na gruncie cyt. ustawy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wyklucza jednoczesne przyjęcie, że pochodzą one od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego. Przy czym, nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, gdyż nie są one względem siebie synonimami. Między nim istnieje, relacja, którą można scharakteryzować w ten sposób, że każdy podmiot nieistniejący jest zarazem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, lecz nie każdy podmiot nieuprawniony jest jednocześnie podmiotem nieistniejącym. Zatem, faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący z istoty rzeczy nie dość, że nie będzie dokumentować transakcji, które zostały dokonane, to również będzie pochodzić od podmiotu nieuprawnionego. Przy czym, będzie to wówczas, dla takiej faktury jedyna możliwa, a zarazem wykluczająca inne - kwalifikacja prawna. Natomiast z fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony będzie mieć do czynienia, w dwóch przypadkach. W pierwszym, gdy podmiot istniejący będzie dokonywał czynności opodatkowanych, dokumentując je fakturami, lecz zarazem nie będzie zarejestrowany jako podatnik w ewidencji dla celów VAT. Drugi przypadek natomiast zajdzie wówczas, gdy pomimo formalnej rejestracji podmiot nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT, tak więc nie będzie posiadał statusu podatnika w tym podatku. Uznanie za podmiot nieuprawniony wynika, z tego, że jedynie podatnicy, którzy jednocześnie są zarejestrowanymi podatnikami VAT - uprawnieni byli do wystawiania faktur, dających prawo do odliczenia, pod warunkiem, że dokumentują one rzeczywisty obrót. Odmienny od powyższych stanowi przypadek stwierdzenia fikcyjności transakcji, który skutkuje podważeniem rzetelności dokumentującej ją faktury. Nie stanowi to od razu o tym, że podmiot który wskazany na tej fakturze jako wystawca nie istnieje. Jest to bowiem taka sytuacja, w której podmiot istnieje prowadząc działalność gospodarczą, w tym czynności opodatkowane, ale wystawi "pustą fakturę". W związku z taką kwalifikacją również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku. W niniejszej sprawie spółka "W." była formalnie zarejestrowana w KRS. Nie można było przyjąć, że były to podmiot nieistniejący. Natomiast prawidłowo ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że transakcje skarżącego ze spółką "W." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust.1 u.p.t.u. Pomimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia wyroku, odpowiada on prawu. Jednocześnie nie było podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.