I SA/Sz 679/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającą E.B. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że E.B. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Usługi te rozliczała w zakresie podatku dochodowego w formie karty podatkowej, korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 19.06.2008r. do 25.06.2008r. ustalono, iż Podatniczka z dniem 21.07.2007r. przekroczyła kwotę uprawniającą ją do zwolnienia z podatku do towarów i usług. W efekcie przeprowadzonej kontroli Podatniczka w dniu 25.06.2008r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wskazała utratę zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy podając datę ustaloną przez kontrolujących. Równocześnie złożyła zaległe deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2007r. do maja 2008r. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że zakupy zaliczone przez Podatniczkę do środków trwałych wykazane w/wym. korekcie związane były z przebudową rozbudowaną i modernizacją dwóch budynków znajdujących się przy ul. [...]. Powyższe zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi częściowo na męża Podatniczki, a częściowo na małż. A. i E. B., które przy pomocy not korygujących zostały skorygowane w zakresie nabywcy tj. jako odbiorcę wskazano E.B. Przedmiotowe zakupy inwestycyjne dokonane zostały w latach 2003 – 2006 oraz częściowo w 2007r., a do ewidencji zakupów zostały wprowadzone pod jedną datą tj. 01.07.2007r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 29.12.2008r. wszczął wobec E.B. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 04.03.2009r. sporządzono protokół badania ksiąg, które stanowiły podstawę do wypełnienia deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2007r. Organ podatkowy uznał, że okazana ewidencja jest wadliwa w części dotyczącej zawyżenia wartości nabycia netto o [...] oraz podatku naliczonego o [...] i ustalił, że w tej części – na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej – nie stanowi ona dowodu. W trakcie badania ksiąg ustalono ponadto, iż w stosunku do niżej wymienionych faktur VAT Podatniczka ujęła w ewidencji nabycia podatek w innej wysokości, niż wynika to z dokumentu źródłowego, a mianowicie : - faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez "A" Sp. z o.o., K., ul. [...] dokumentująca zakup dwóch umywalek na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez "E" Sp. z o.o., K., ul. [...] dokumentująca nabycie materiałów budowlanych na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez "E" Sp. z o.o., K., ul. [...] dokumentująca nabycie materiałów budowlanych na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez "E" Sp. z o.o., K., ul. [...] dokumentująca nabycie materiałów budowlanych na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez "E" Sp. z o.o., K., ul. [...] dokumentująca nabycie materiałów budowlanych na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]; faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez ,,E" A.P., K., ul. [...] dokumentująca nabycie materiałów budowlanych na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez "E ", K., ul. [...] dokumentująca nabycie materiałów budowlanych na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Podatek VAT ujęty w rejestrze to [...]. W trakcie badania ksiąg stwierdzono również, iż Podatniczka w rejestrze zakupów VAT ujęła zamówienie nr [...] z dnia [...] wystawione przez "C" Sp. z o.o., G., ul. [...] na wartość netto [...], podatek VAT [...] dotyczące maty z wełny, czym naruszono art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 86 ust.1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust.2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi generalnie suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż Pani E.B. zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w dniu 25.06.2008r. wykazując utratę zwolnienia z tego podatku z dniem 21.07.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż Podatniczka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku z faktur otrzymanych przed tą datą. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 5 lita ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust.1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Organ I instancji wskazał natomiast, iż Podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z trzech faktur VAT wystawionych i otrzymanych po dniu 21.07.2007r., a mianowicie: * faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT [...], dokumentująca zakup przewodu [...], * faktura VAT [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT [...], dokumentująca zakup usługi wywozu odpadów, * faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę podatku VAT [...] dokumentująca zakup materiałów budowlanych. W konsekwencji, w oparciu o stan faktyczny i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 15, art. 86 ust.1, art. 88 ust.4, art. 96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 2 i art. 7 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997r. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, który zakwestionował odliczenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007, tj. przed utratą zwolnienia z podatku od towarów i usług. Podnosi, iż wykazane w ww. deklaracji wydatki w łącznej kwocie netto [...], podatek VAT [...] dotyczyły zakupów materiałów i usług budowlanych związanych z przebudową, rozbudową i modernizacją budynków przy ul. [...] oraz ul. [...] w K., tj. obiektów przygotowywanych pod przyszłą działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza w zakresie wynajmu pokoi gościnnych została rozpoczęta w dniu 18.06.2007r., a w dniu 21.07.2007r. Strona utraciła zwolnienie z podatku od towarów i usług, co ustalono po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Odwołująca się podnosi, iż wydatki poniesione przed 21.07.2007r. w całości związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Fakt, iż większość spornych faktur dotyczy wydatków inwestycyjnych służących działalności gospodarczej potwierdził sam Urząd Skarbowy w K. Strona wskazuje bowiem, iż w styczniu 2008r. złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w okresie od 1 maja 2004r., do którego załączyła także przedmiotowe faktury. W wyniku weryfikacji ww. wniosku stwierdzono, iż wydatki te służą działalności gospodarczej i powinny być ujęte w pierwszej deklaracji VAT-7. Działając zatem na polecenie urzędnika urzędu skarbowego Strona wycofała przedmiotowy wniosek a w dniu 19.09.2008r. i złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r., w której uwzględniła poniesione wydatki. Strona wskazuje, iż sporne faktury wystawione były zarówno na nią oraz częściowo na męża A.B. bądź obojga małżonków tj. E. i A. B., które następnie na podstawie § 18 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zostały skorygowane notami korygującymi w zakresie nazwy odbiorcy towaru. Uzasadniając odwołanie, Podatniczka podnosi, iż możliwość rozliczenia faktur za okres od 2003r. do 2007r. w pierwszej deklaracji VAT-7 wynika zarówno z przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jak również z postanowień I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE. L. 67.71.1301), jak i VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1). Powołane przepisy hołdują zasadzie neutralności podatku - a więc podmiot nie będący ostatecznym konsumentem towaru/ usługi co do zasady nie ponosi ciężaru podatku, a wyjątki od tej zasady nie mogą być wprowadzane dowolnie przez Państwa członkowskie. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyroku z dnia 21.03.2000r. w sprawie C-110/08 Gabalfrisa SL and Others v Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Strona podnosi, że właśnie w tym wyroku stwierdzono, iż "...wydatki inwestycyjne poniesione w związku i w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej należy traktować jako przejaw tejże działalności, a więc nieuprawnionym jest rozróżnianie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności przez Przedsiębiorstwo i w trakcie jego rzeczywistej działalności...". Mając zatem powyższe na uwadze Strona wskazuje, iż uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego konieczne jest dopiero w momencie, gdy podatnik chce korzystać z odliczenia a nie w momencie realizacji zakupów. Strona podnosi, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi, na mocy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 86 ust. 13 tej ustawy prawo do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje jednak pod warunkiem spełnienia przez podatnika tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystania zakupów przy wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz niezaistnieniu przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Strona wskazuje, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenie kwoty różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust.20. Jednakże z treści art. 88 ust.4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia. W ocenie Podatniczki przepis ten nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur. Status taki konieczny jest natomiast w momencie wykazywania odliczenia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Strona wyraża zatem opinię, iż wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku mogą wynikać wyłącznie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują natomiast sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada neutralności podatku wskazywana jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. (Dz. U. UE. L. 347 ). Podatniczka na poparcie swojego stanowiska dotyczącego możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dokonane przed dniem 21.07.2007r., a więc dniem utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazuje na orzeczenia i interpretacje, m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.07.2006r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05, wyrok NSA z dnia 28.08.2007r. sygn. akt IFSK 1119/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29.05.2008r. sygn. akt III SA/G1 1771/07, - wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.01.2005r. sygn. akt III SA/Wa 2255/04. Pogląd zaprezentowany w powyższych wyrokach został podzielony także w orzecznictwie Izb Skarbowych, na dowód czego Strona przywołuje: * decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sygn. akt [...], * interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sygn. akt [...]. W ocenie Strony, słuszność jej stanowiska potwierdza przede wszystkim wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.07.2006r., w którym powołano się na wyrok ETS z dnia 8.08.2000r. sprawa C-400/98, z którego jednoznacznie wynika, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie należy w żaden sposób od formalnego uznania podatnika przez organ podatkowy. Zgodnie z tym orzeczeniem, przepis art. 88 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Art. 22 ust.1 VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia państw członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z odliczenia podatku. Strona, korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, pismem z dnia 06.07.2009r. poinformowała organ, iż złożenie przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. było następstwem informacji uzyskanej od pracowników urzędu skarbowego. Strona wskazuje, iż prowadząc działalność gospodarczą nie była bowiem świadoma, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą działalnością. Początkowo zatem wszystkie faktury dotyczące rozbudowy, przebudowy i nadbudowy dwóch domów mających służyć w przyszłości turystom złożyła do Urzędu Skarbowego w K. wraz z wnioskiem VZM dotyczącym wydatków na remonty mieszkaniowe. W trakcie rozpatrywania wniosku ustalono, że Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług a zatem nie przysługuje jej zwrot podatku w tym trybie. Wskazano jednak, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z wszystkich faktur do 5 lat wstecz w deklaracji VAT-7. E.B. dodatkowo podnosi, iż sporna decyzja jest nieprecyzyjna i brak w niej uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy nie wskazał żadnych przepisów prawa, które nie zezwalają na rozliczenie spornych faktur, a przytoczył wszystkie słowa Podatniczki zawarte w jej ostatnim odwołaniu złożonym do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatniczka w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] z faktur dokumentujących nabycie w latach 2003-2007 towarów i usług związanych z przebudową, rozbudową i modernizacją dwóch budynków przy ul. [...] w K. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup środków trwałych związanych z budową ww. obiektów, otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stanowiąc o takim uprawnieniu, ustawa o podatku od towarów i usług określiła jednocześnie w art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Stosownie zaś do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak również niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust.1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Zgodnie natomiast z art. 113 ust.1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W myśl zaś art. 113 ust.9 ustawy, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art.5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust.1 (...). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.11.2006r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust.1 ustawy, określono, iż równowartość 10.000 euro na 2007r. wynosi [...]. Z akt sprawy wynika, iż Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie pokoi gościnnych od 18.06.2007r. Z chwilą rozpoczęcia tej działalności korzystała ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej w dniach 19-25.06.2008r. kontroli podatkowej stwierdzono, iż wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług obliczona proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej wynosiła [...] (39.700:365 dni roku x 196 dni, w których była w 2007r. prowadzona ww. działalność). Na podstawie okazanych ewidencji sprzedaży ustalono, iż Strona kwotę tę przekroczyła w dniu 21.07.2007r., a zatem słusznie organ I instancji wykazał, iż przed tym dniem powinna się zarejestrować jako podatnik podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, a obrót uzyskany ponad kwotę zwolnioną winien zostać tym podatkiem opodatkowany. Z materiału dowodowego wynika, iż dopełnienie obowiązku przedmiotowej rejestracji nastąpiło w dniu 25.06.2008r. Wraz ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R Strona złożyła zaległe deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od lipca 2007r. do maja 2008r. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. Strona wykazała wyłącznie dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7%, co skutkowało wykazaniem zobowiązania podatkowego. W dniu 19.09.2008r. Podatniczka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w latach 2003-2007, a dotyczących przeprowadzonej w K. na ul. [...] inwestycji budowlanej. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz unormowania prawne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 113 ust. 1 i ust. 9 Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo wykazał, iż Podatniczka nie mogła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. dokonać odliczeń podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia podatkowego. Literalne brzmienie przepisów, a zwłaszcza ww. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości. Kwestia dotycząca sposobu odliczenia takiego podatku i warunków jakie muszą być spełnione dla możliwości realizacji tego uprawnienia, została przez ustawodawcę uregulowana w art. 113 ust. 5 ustawy. Jedynie spełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie umożliwia Stronie odliczenie podatku wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia. Co do zasady zatem, zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, podatnik może dokonać pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą m.in. z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia jedynie za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, 2) przedłożenia w urzędzie spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie, brak jest możliwości skorzystania z odliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego wyrażonego w I i VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112AVE, tut. organ stwierdza, że nie ulega wątpliwości, iż do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo to może jednak być ograniczone w przypadku wystąpienia ściśle określonych przesłanek. Niezależnie bowiem od regulacji w prawie krajowym, zwolnienie podmiotowe uzależnione od wielkości obrotów podatnika zostało również określone w art. 24 VI Dyrektywy oraz art. 184 i następnych Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy unijne w art. 24 pkt 5 VI Dyrektywy oraz art. 289 Dyrektywy 2006/112/WE wykazują wprost, iż podatnikom zwolnionym z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy i odpowiednio w art. 167-171 i art. 173-177 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy takim unormowaniu instytucji podmiotowego zwolnienia podatkowego zarówno w VI Dyrektywie jak i obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że unormowanie prawa krajowego zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie można dokonywać odliczeń podatku z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia podatkowego, jest sprzeczne z przepisami ww. Dyrektyw. Strona w odwołaniu podnosi, iż brak rejestracji w podatku od towarów i usług nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska przytacza orzeczenia krajowych sądów administracyjnych jak i orzecznictwo organów podatkowych. W ocenie Strony przepis art. 88 ust. 4 ustawy, w myśl którego obniżenie; kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Takie stanowisko w pełni podziela także organ odwoławczy. Sam fakt braku rejestracji przy spełnieniu innych przesłanek nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku. Wskazał jednakże, iż podstawą rozstrzygnięcia spornej decyzji nie jest art. 88 ust. 4 ustawy. Organ I instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przeprowadzoną inwestycją, nie z powodu uwzględnienia w deklaracji VAT-7 faktur otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT ale z uwagi na fakt ich otrzymania przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego, tj. w oparciu o przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy. Wszystkie zaprezentowane przez Podatniczkę wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów otrzymanych po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego bądź po dacie utraty zwolnienia podmiotowego, a przed datą rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z materiału dowodowego Strona pierwszej sprzedaży dokonała w czerwcu 2007r., a zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz pierwszą deklarację VAT-7 za lipiec 2007r. złożyła dopiero po przeprowadzonej w 2008r. kontroli podatkowej. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy jest w swej treści jednoznaczny i powoduje, iż Strona nie dokonując zgłoszenia utraty zwolnienia podmiotowego w terminach wynikających z przepisów prawa, sama pozbawiła się możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem 21.07.2007r. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż Strona nabyła takie prawo w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur otrzymanych po dniu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia do dnia rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, na co zasadnie wskazał organ I instancji. Nabycie prawa do obniżenia podatku należnego z dniem 21.07.2007r. spowodowało, iż od tego momentu Podatniczka stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona, pomimo tego, że jako czynny podatnik VAT zarejestrowała się dopiero w dniu 28.06.2008r. nabyła m.in. na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach związanych z działalnością opodatkowaną. Zgodnie bowiem z przedmiotową normą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Nie ulega wątpliwości, iż Strona takie prawo nabyła dopiero w momencie świadczenia czynności opodatkowanych, tj. od dnia 21.07.2007r. Z uwagi zatem na uregulowanie prawne zawarte w ww. przepisie, Stronie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] wynikający z trzech następujących faktur: - nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "Ś" S.C. E. N., K. N., ul. [...], K. na wartość netto [...], podatek VAT [...], - nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "M" Sp. z o.o., ul. [...], K. na wartość netto [...], podatek VAT [...], - nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "T" T. i M. S. Sp. j., ul. [...], K. na wartość netto [...], podatek VAT [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz ust. 4 art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę skarżąca przytoczyła fakty przedstawione w decyzji organu I instancji i wyraziła pogląd, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. W ocenie skarżącej, nie zawsze musi to być działalność sensu stricte potwierdzona rejestracją i wpisem do odpowiedniej ewidencji. Skarżąca podniosła, iż prawo podatnika do obniżenia podatku wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla podatnika. Z kolei zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa ETS skarżąca stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku, podmiot nabywa automatycznie z chwilą uzyskania statusu podatnika, a podatnikiem staje się już w momencie dokonania pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością. Zatem to nie moment rejestracji decyduje o możliwości odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne a okoliczność czy te zakupy były związane z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że E.B. w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] z faktur dokumentujących nabycie w latach 2003 – 2007 towarów i usług związanych z przebudową, rozbudową i modernizacją dwóch budynków, przy ul. [...] i ul. [...] w K. Spór w sprawie dotyczy tego czy zgodnie z obowiązującym prawem organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z inwestycjami w/w budynkach otrzymanych przed utratą zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi gościnnych od 18.06.2007r. Z chwilą rozpoczęcia tej działalności korzystała ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług i zwolnienie to utraciła w dniu 21.07.2007r. Zatem skoro skarżąca korzystała ze zwolnienia w okresie od 18.06.2007r. do 21.07.2007r. to należy uznać, że zakupy inwestycyjne nie służyły czynnościami opodatkowanymi. W tej sytuacji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktu otrzymanych przed dniem 21.07.2007r. tj. dniem utraty zwolnienia. Zasada ta wynika wprost z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne oraz szerokie uzasadnienie prawne obejmujące omówienie przepisów prawa krajowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług a także wskazania że w postępowaniu podatkowym kierowano się zasadami uregulowanymi w art. 120 i 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wykazał też, że wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił też przepisy unijne, bowiem art. 24 pkt 5 Dyrektywy oraz art. 289 Dyrektywy 2006/112/WE wskazują wprost, iż podatnikom zwolnionym z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 Dyrektywy i odpowiednio w art. 167 - 171 i art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodzić się zatem należy z oceną organu odwoławczego, że przy takim unormowaniu inwestycji zwolnienia podmiotowego zarówno w VI Dyrektywie i obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE brak jest podstaw do twierdzenia, że unormowanie krajowe zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym nie można dokonać odliczenia podatku z faktur otrzymanych przed utratą zwolnienia podatkowego, jest sprzeczna z przepisami w/w Dyrektyw. Końcowo podkreślić należy, odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że to nie fakt braku rejestracji jako podatnika podatku VAT spowodował ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych I i II instancji do której to sytuacji odnosząc się powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych i ETS lecz sytuacja iż faktury dotyczące inwestycji pochodzą z okresu kiedy skarżąca była zwolniona z opodatkowania. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.