III SA/Wa 1450/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi N. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania N. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008r. w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia 26 lutego 2008r., zgodnym ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzania Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze", za okres od sierpnia do grudnia 2007r. w pozycji nr 6 formularza oraz w podsumowaniu kwot w pozycji nr 11 formularza Spółka określiła żądanie dotyczące kwoty zwrotu podatku w wysokości 24.685 ,28 zł. Decyzją z dnia [...] września 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości jaka wynikała ze złożonego przez stronę wniosku. Pismem z dnia 22 października 2008r., Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z prośbą o przeprowadzenie stosownej korekty i dokonanie wypłaty pozostałej kwoty wynikającej z różnicy między 24.685,28 euro, a tą samą kwotą wyrażoną w walucie polskiej. Pismem z dnia 8 grudnia 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.),dalej: O.p., wezwał Spółkę do sprecyzowania charakteru pisma z dnia 22 października 2008r. oraz określenia żądania zawartego w tym piśmie. W piśmie z dnia 6 stycznia 2009r. zatytułowanym "odwołanie", Spółka wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego uwzględnia żądaną kwotę ale w walucie polskiej, a więc realnie około 25% wnioskowanej sumy. W związku z tym Spółka wniosła o korektę wydanej decyzji i rozszerzenie jej o niewypłaconą kwotę 62.588,28 zł. Skarżąca podniosła, że wnioskiem z dnia 21 października 2008r. zwróciła się o zwrot podatku w kwocie 24.685.28 euro oraz , że przed upływem 14 dni od doręczenia decyzji zwróciła się o dokonanie stosownej korekty, W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, wskazanymi w tych rozporządzeniach. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie organu drugiej instancji Skarżąca we wniosku z dnia 26 lutego 2008r. wskazała ostateczną wnioskowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007r. w wysokości 24.685,00 zł i organ pierwszej instancji, zgodnie z żądaniem Spółki, postanowił dokonać zwrotu podatku za ww. okres w kwocie 24.685 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe kwestionowanie przez Spółkę na etapie odwołania wysokości dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej przez Spółkę wysokości. Ponadto, Dyrektor Izby skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż stosownie do brzmienia powyższego przepisu jedynie Skarżąca mogła rozszerzyć zakres żądania lub zgłosić nowe żądanie. Rozszerzenie ww. żądania lub zgłoszenie nowego żądania nie mogło jednak nastąpić skutecznie na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2009r. Spółka zarzucając naruszenie § 2 rozporządzenia wykonawczego, art. 2 i 3 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) ,dalej VIII Dyrektywa oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 122 , art. 121 § 1 , art. 233 § 1 pkt 2a O.p. , wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż wskazanie kwoty zwrotu wyrażonej w euro należy traktować w kategoriach błędu, o którym Skarżąca dowiedziała się dopiero z decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy w sytuacji, gdy wyszedł na jaw błąd przy sporządzaniu wniosku o zwrot podatku miał prawo wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Według Skarżącej organ odwoławczy w tej sytuacji nie może powoływać się na art. 167 § 1 O.p. ponieważ w przypadku Skarżącej zaistniała sytuacja popełnienia błędu, który w świetle zebranych dowodów należy uznać za oczywisty. Skarżąca podkreśliła, że do błędów związanych z ustaleniem stanu faktycznego doszło już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a naruszenia prawa popełnione przez organ pierwszej instancji doprowadziły cło wydania decyzji, w której naruszono uprawnienie Skarżącej do zwrotu VAT w wysokości wynikającej z przepisów VIII Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej nie ulega kwestii, że w przedmiotowej sprawie doszło do omyłki, a w takiej sytuacji organ pierwszej instancji celem realizacji zasad postępowania wynikających z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. powinien skierować zapytanie dotyczące faktycznej kwoty żądanego zwrotu, a niedopełnienienie tej czynności prowadzi do naruszenia art. 122, 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto, w ocenie Skarżącej, w sprawie doszło również do naruszenia art. 191 O.p. poprzez działanie organu podatkowego wykorzystującego na niekorzyść Skarżącej omyłkę, czy błąd występujący w złożonym wniosku w sytuacji, w której błąd ten jest w świetle zebranych dowodów oczywisty. Skarżąca wskazała, że w tego rodzaju sytuacjach Naczelnik Urzędu Skarbowego występuje do zagranicznych wnioskodawców z pismem dotyczącym wyjaśnienia wątpliwości. Skarżąca podniosła również, że wzór wniosku stanowiący załącznik do rozporządzenia wykonawczego, który w pkt 6 wskazuje, iż kwota zwrotu wyrażona winna być w PLN jest sprzeczny z wzorem wniosku stanowiącym załącznik do VIII Dyrektywy, który nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących konkretnej waluty. Skarżąca wskazała tym samym, że organy podatkowe opierając się wyłącznie na wzorze wniosku stanowiącym załącznik do rozporządzenia wykonawczego i wyciągając w związku z tym wniosek, iż kwota zwrotu wyrażona została w PLN naruszyły art. 3 VIII Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według oceny Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa postępowania ani też prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Ustalony w sprawie i stanowiący podstawę do jej rozstrzygnięcia stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Przedmiot sporu stanowi natomiast zastosowanie i interpretacja przepisów dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (od sierpnia do grudnia 2007r.) określonych w rozporządzeniu wykonawczym , wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), obowiązującej od dnia l maja 2004r. oraz przepisów O.p. Zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione. Według oceny Sądu uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ,w tym przepisami rozporządzenia wykonawczego, kwotę żądanego zwrotu podatku określa ( wpisuje ) podmiot ubiegający się o zwrot podatku we wniosku, wszczynającym postępowanie. Z objaśnienia do poz. 6 wniosku ( w języku polskim i angielskim ) wyraźnie wynika, że całkowita kwota wnioskowanego zwrotu ma być określona w PLN.. W związku z powyższym, jak zasadnie stwierdził, organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania w związku z tym Spółki do sprecyzowania żądania. Takie działanie byłoby uprawnione jedynie wtedy, gdyby żądanie Spółki nie zostało wyrażone w sposób dostatecznie jasny. Dla oceny powyższych okoliczności istotne jest przy tym, że wypełniając wniosek w tej pozycji, przy kwocie do zwrotu nie określono ,że została ona wyrażona w innej niż polska walucie. Za uprawnione również w świetle przepisów O.p. należy uznać stanowisko organu, że na etapie odwołania nie jest możliwe kwestionowanie przez Spółkę wysokości dokonanego na podstawie wydanej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie innej niż wynikająca z wniosku. Wynika to wprost z art. 167 § 1 O.p., stanowiącego, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego, a termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał również niezasadność zarzutów Skarżącej naruszenia przepisów art. 2 i 3 VIII Dyrektywy. W załączniku do rozporządzenia wykonawczego ustawodawca zawarł wzór wniosku o zwrot podatku od towarów i usług , który w poz.6 wskazuje, iż kwota zwrotu wyrażona winna być w PLN l w takiej kwocie Skarżąca powinna wykazać zwrot podatku. Organ podatkowy dokonując zwrotu podatku nie może bowiem pominąć przepisu krajowego i w jego miejsce zastosować przepisu VIII Dyrektywy. Wyjaśnił, że w świetle systemu prawa krajowego przepisy Dyrektyw nie są przepisami obowiązującymi wprost, lecz stanowią one rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Zarzuty Skarżącej o niezgodności krajowych regulacji z prawem wspólnotowym byłyby uprawnione, jak słusznie zauważył, gdyby przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie przewidywały w jakiej walucie należy wnioskować o zwrot i w jakiej walucie zwrot winien być wypłacony. Zwrócił przy tym uwagę, że rubryka załącznika A do dyrektywy (będąca odpowiednikiem poz. 6 wzoru obowiązującego w RP) zawiera treść "całkowita kwota wnioskowanego zwrotu (cyframi)". Gdyby zatem we wzorze nie określono waluty, to zawsze byłaby niejasność odnośnie tej kwestii. Wskazał przy tym, że na wzorach obowiązujących w innych krajach UE np. w Wielkiej Brytanii również podawana jest waluta przy pozycji całkowita kwota zwrotu. Stwierdził, że jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest władny orzec o niezgodności danego unormowania występującego w prawie krajowym z prawem unijnym i dopóki tego nie uczyni lub ustawodawca krajowy nie dokona zmiany, dopóty dana regulacja podlega stosowaniu. Podniósł także, że przepisy Dyrektywy 112, na którą powołuje się Skarżąca, zobowiązują Rzeczypospolitą Polskę do ich harmonizacji jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś w zakresie procedury podatkowej, która uregulowana jest ustawą O.p. Sąd również nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu naruszono przepisy O.p. dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Uznał za uprawnioną ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie ustalono stan faktyczny sprawy zgodnie z przepisami O.p., a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.