I SA/Gl 507/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2008 roku A S.A. w K. – powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej – zwróciła się do Prezydenta Miasta M. o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...], poprzez wskazanie w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe przypada na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez A S.A., a w której części na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez B S.A., za które A odpowiadała na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 roku o restrukturyzacji górnictwa kamiennego w latach 2003 – 2006 (Dz. U. z 2003 r. Nr 210, poz. 2037 ze zm. dalej ustawa o restrukturyzacji górnictwa). Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta M. odmówił uzupełnienia powołanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż z uwagi na to, że A S.A. jest następcą prawnopodatkowym B S.A., a od marca 2003 roku podatnikiem nie ma podstaw do rozdzielania kwoty zobowiązania podatkowego w sposób żądany przez A S.A. W zażaleniu na powyższe postanowienia A S.A. wniosła o jego uchylenie podkreślając, iż brak podstaw prawnych do łącznego określania zobowiązania podatkowego dotyczącego B S.A. i A S.A. W zażaleniu podkreślono, iż powyższe pozostaje w sprzeczności z art. 21 § 3 i 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), pomimo faktu przejęcia z dniem 26 grudnia 2003 r. nieumorzonych zobowiązań B S.A. przez A S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło zażalenia i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 § 1, art. 213 § 5 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. SKO podnosiło, że uzupełnienie decyzji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z niekompletnością rozstrzygnięcia widocznego przy jego porównaniu z zakresem postępowania wyjaśniającego oraz materiałami zawartymi w aktach sprawy. Ponadto Kolegium wskazując, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja dotyczyła określenia A S.A. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2003, podkreślało, iż z akt sprawy wynika, iż na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa A S.A. przejęła nieumorzone zobowiązania spółek węglowych, które przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zbyły na jej rzecz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1112 ze zm.). Dodatkowo SKO w K. podkreśliło, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku A S.A. została połączona z B S.A. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, zatem na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej A S.A. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zadaniem Kolegium z tego też powodu dzielenie decyzji na zobowiązanie podatkowe należne od B S.A. oraz A S.A. jest zbędne, gdyż zapłata całości zobowiązania podatkowego za rok 2003 i tak spoczywa na A S.A. w K.. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. (dalej zwana skarżącą Spółką) domagała się uchylenia w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. W podstawie prawnej skargi Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest kwestia następstwa prawnego A S.A. po B S.A. Skarżąca podnosiła, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy w sytuacji, gdy w stosunku do tego samego organu podatkowego na podatniku spoczywa odpowiedzialność za jego zobowiązania podatkowe oraz wynikająca z następstwa prawnego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, w decyzji organu podatkowego przedmiotowe zobowiązania powinny być określone odrębnie, czy też łącznie w jednej kwocie. Zdaniem skarżącej Spółki, organ pierwszej instancji powinien określić oddzielnie kwotę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchom B S.A., a za którą wyłączną odpowiedzialność ponosi A S.A. W ocenie skarżącej brak jest podstaw prawnych do łączenia obu zobowiązań i określenia ich w łącznej kwocie. Działanie takie nie znajduje oparcia prawnego w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przepis ten bowiem nie uzależnia sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego od tego, kto po jego powstaniu ponosi za nie odpowiedzialność i z jakiej podstawy prawnej. Skarżąca Spółka podniosła, iż w wyniku przejęcia przez A S.A. zobowiązań, podatki należne od B S.A. nie utraciły swojej odrębności prawnej. Stanowią one nadal oddzielne zobowiązanie podatkowe tej Spółki, za które A S. A. – jako następca prawny – ponosi jedynie pełną odpowiedzialność. Tym samym obowiązkowi podatkowemu z uwagi na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. w Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) nie podlega A S. A., a w konsekwencji nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta zdaniem skarżącej znajduje również potwierdzenie w treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała, że odrębność obu omawianych zobowiązań podatkowych skutkuje koniecznością oddzielnego rozpatrywania w stosunku do każdego z nich takich kwestii, jak przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia, czy też występowanie okresów, za które nie podlegają naliczeniu odsetki za zwłokę. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń przywoływała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 204/07 podkreślając, że tak jak ze względu na brak podstaw prawnych nie można wspólnie określić zobowiązania podatkowego dotyczącego kilku lat podatkowych, tak też nie można określić zobowiązania podatkowego podatnika wspólnie ze zobowiązaniem podatkowym osoby trzeciej, za które podatnik ten odpowiada jako następca prawny. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że na stronie 8 i 9 decyzji wymiarowej znajduje się szczegółowy sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za 2003 rok, w tym za okres od stycznia do lutego 2003 roku w oparciu o deklarację podatkową złożoną przez B S.A. oraz za okres od marca do grudnia 2003 roku na podstawie deklaracji podatkowej A S.A. w K.. Zdaniem SKO określenie dwóch odrębnych kwot podatku i dzielenie decyzji na zobowiązanie podatkowe należne od B S.A. oraz A S.A. jest zbędne, gdyż zapłata całości zobowiązania podatkowego za rok 2003 i tak spoczywa na A S.A. w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest bezsporny. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2008 roku Prezydent Miasta M. wszczął wobec A S.A. w K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok. Decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 roku kwocie [...] złotych. Z akt sprawy wynika, że 1 lutego 2003 roku doszło do zawarcia umowy zbycia przedsiębiorstwa w trybie art. 55.1 Kodeksu cywilnego pomiędzy B S.A. – jako zbywcą i A S.A. jako nabywcą oraz że na mocy art. 42 ust. 1 ww. ustawy o restrukturyzacji górnictwa skarżąca Spółka przejęła nieumorzone zobowiązania spółek węglowych, które przed dniem wejścia w życie ustawy zbyły na jej rzecz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. Nr 162, poz. 1112 ze zm.). Przejęcie to nastąpiło z mocy prawa. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku Nr [...] A S.A. została połączona z B S.A. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Nie budzie też żadnych wątpliwości okoliczność, iż skarżąca Spółka pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. powołując się na art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwróciła się z jednoznacznie brzmiącym wnioskiem do Prezydenta Miasta M. o uzupełnienie decyzji z dnia [...] w części dotyczącej rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie, w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 przypada na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez A S.A., a w której części na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez B S.A., za które A S.A. odpowiada na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa. W związku z tym, iż przedmiotem skargi jest jedynie ww. postanowienie Sąd podkreśla, iż wszelkie inne kwestie podnoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego nie mają znaczenia dla oceny legalności skarżonego postanowienia, a opisany stan faktyczny istotny dla rozpatrywanej sprawy jest bezsporny. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przywołany przepis normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Sąd stwierdza, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności, które uzasadniałyby uzupełnienie decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...], w sposób o jak wnioskowała A S.A. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (§ 2 art. 93 Ordynacji podatkowej). Następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Ustawa ta zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). W świetle powyższych wywodów Sąd stwierdza, że zasadnie organ podatkowy odmówił A S.A. uzupełnienia powołanej wyżej decyzji wymiarowej z dnia 15 grudnia 2008 roku – poprzez wskazanie, w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe przypada na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez A S.A., a w której części na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez B S.A., za które ww. A odpowiada na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa kamiennego. Skarżąca Spółka, będąc bowiem następcą prawnym po B S.A., jest stroną postępowania podatkowego (art. 133 Ordynacji podatkowej) i to na niej spoczywa obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, należnego również od B S.A. Dodatkowo Sąd stwierdza, iż na stronie 8 i 9 decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji jasno i szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za 2003 rok wskazując odrębnie jego wysokość za miesiące styczeń i luty 2003 roku podkreślając, iż A S.A. była w tym przypadku następcą prawnopodatkowym, a za okres od marca do grudnia 2003 roku była samodzielnym podatnikiem. W świetle powyższego argumenty i rozważania podejmowane przez skarżącą Spółkę, w tym także te prowadzone w oparciu o treść art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem Sądu nie mogły odnieść skutku. Tak jak i próba wykorzystania tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. Zdaniem Sądu powyższa materia wykracza poza instytucję uzupełnienia decyzji i może być podniesiona - jeżeli strona skarżąca tak uważa – jedynie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu, wobec nie kwestionowania przez skarżącą okoliczności faktycznych sprawy, nie ma istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy to, czy zobowiązanie podatkowe w opisywanym stanie faktycznym będzie uwzględniało żądanie skarżącej Spółki, bo i tak A S.A. jako następca prawny B S.A. jest zobowiązana w obowiązującym stanie prawnym do jego zapłaty. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.