I FSK 1083/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1348/09 w sprawie ze skargi Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem w sprawie III SA/Gl 1348/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę MKS "O." W. (dalej Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wyniku kontroli u Skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w określeniu wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, w wyniku czego doszło do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.288 zł zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 22.190 zł. Skarżący odliczył w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Organ wskazał zakupy towarów i usług dokonane w ramach działalności statutowej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 43 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz opodatkowanej. Uznał, że odliczenie podatku w pełnej wysokości naruszało art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spór dotyczył faktur nabycia usług sportowych świadczonych przez zawodników prowadzących działalność gospodarczą oraz zakupu odzieży. Skarżący w 2005r. uzyskiwał przychody podlegające przepisom ustawy o VAT: zwolnione (transfer zawodników, udział w rozgrywkach Pucharu Polski, oddelegowanie zawodnika na podstawie tzw. umowy partnerskiej) oraz opodatkowane (usługi reklamowe, usługi parkingowe, sprzedaż biletów i pamiątek klubowych, sprzedaż praw marketingowych i praw medialnych). Organ wskazał art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznał, że Skarżący nie mógł odliczyć w pełnej wysokości VAT z faktur związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wydatki wiążą się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów, reklama), jak i zwolnioną (transfer zawodników, usługi sportowe). Organ podkreślił, że jeżeli podmiot prowadzi sprzedaż zwolnioną w zakresie transferów, a nie może przyporządkować, który z zawodników będzie transferowany i w jakim stopniu miał udział w szkoleniach, wydatek związany z podnoszeniem kwalifikacji zawodnika, może wówczas zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, jaka wynika z ustalonej na podstawie art. 90 ust.3 ustawy o VAT proporcji. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wskazanych faktur spowodowało zaniżenie zobowiązania w VAT za luty 2005r. Organ zakwestionował także prawo Skarżącego do zwolnienia z tytułu zawarcia przez P. umowy z P. Sp. z o.o., (następnie C.) 27 lipca 2000r. udzielającej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do spotkań piłkarskich I i II ligi, uznając, że jedyną stroną tej umowy był P. (P.), a umowa, której Skarżący byłby stroną nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. W efekcie decyzją z 20 września 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2005r. w kwocie 22.190 zł. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, zachował proporcję przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionych usług sportowych, stwierdzając w szczególności, że gra zawodników była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski). Zgodził się z podatnikiem, że w świetle zapisów Regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2004/2005 udział w rozgrywkach nie ma charakteru odpłatnego i nie podlega VAT, bowiem zwycięzca otrzymuje tytuł Mistrza Polski i nagrodę pieniężną, której wysokość nie jest bliżej określona. Zdaniem organu odwoławczego zakup odzieży sportowej był wykorzystywany dla celów transakcji opodatkowanej (świadczenie usług reklamowych), nieopodatkowanej (udział w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionej (udział w rozgrywkach pucharowych), co oznacza, że kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym. Identyczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu usług sportowych. Zakup usług sportowych, strojów jest wykorzystywany do usług sportowych wykonywanych na stadionach związanych ze wstępem na imprezy sportowe, ale zasadniczo do realizacji usługi rozgrywania meczów oraz usługi reklamowej. Istniał zatem bezpośredni związek między zakupami, a przychodem zwolnionym i opodatkowanym. Skutkowało to wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżonej decyzji, którą uchylił on decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w VAT za luty 2005r w kwocie 17.123 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: - niewłaściwie zastosowanie i błędną interpretację art. 5, art. 86 i art. 90 ustawy o VAT przez uznanie, że nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT z faktur za zakup odzieży i usług sportowych, - brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności powiązania zakupu odzieży sportowej z rozgrywkami pucharowymi i ustalenia, czy zawodnicy wystawiający te faktury uczestniczyli w rozgrywkach, - dokonanie błędnych ustaleń w zakresie umowy z 27 lipca 2000r pomiędzy P. a C., co naruszało art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 147 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w tym przepisie. Uzasadniając skargę Skarżący zaakcentował, że organ błędnie przyjął, iż udział w rozgrywkach o mistrzostwo ligi stanowi świadczenie usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że dla zaistnienia usługi w rozumieniu tego przepisu niezbędne jest wystąpienie adresata świadczenia, a organ nie przeanalizował na czyją rzecz Skarżący wykonywał świadczenie przez udział w rozgrywkach mistrzowskich i pucharowych organizowanych przez P. Podniósł, że udział klubów w rozgrywkach organizowanych przez P. był obowiązkowy, wynikający z członkostwa w stowarzyszeniu, jakim jest P. Skarżący podważał ustalenie o odpłatnym charakterze jego udziału w rozgrywkach o Puchar Polski, gdzie uczestnicy rozgrywek otrzymali nagrody, a nie wynagrodzenie. Wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 4 załącznika Nr 1 do Uchwały 11/65 z 1 czerwca 2004r. Prezydium Zarządu P. w sprawie uchwalenia Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski w Piłce Nożnej na Sezon 2004/2005 "Prezydium Zarządu może przyznać odrębną uchwałą nagrody dla klubów uczestniczących w rozgrywkach". Co do zasady nie przewidziano z góry żadnej nagrody pieniężnej dla uczestników rozgrywek pucharowych, kluby dostały typowe nagrody, których zasady otrzymania określała szczegółowo uchwała P., co nie jest równoznaczne z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT. Odnośnie umowy licencyjnej, Skarżący wywodził, że P. zawierając wskazaną umowę działał na własną rzecz i na rzecz Klubów, którym poza P. przysługiwały prawa medialne. P. występował jako powiernik praw medialnych powierzonych mu przez kluby oraz dysponent tych praw, co wynika z uchwały prezesów z 29 maja 2000r. Do skargi załączył kopię opinii GUS z 18 września 2007r., w której wskazano, że usługi wykonywane przez organizatora rozgrywek piłkarskich dotyczące sprzedaży praw do transmisji telewizyjnych meczów piłkarskich, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zarzutów skargi. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, a organ podatkowy prawidłowo uznał, że Klub, mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Usługi te obejmuje dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Sąd uznał za trafne kwalifikowanie rozgrywania meczów do PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium P. nr 19/119 z 8 września 2004r. według Sądu I instancji, należało uznać za zasadne, bowiem skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich, nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze, czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Sąd podkreślił, że nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia, lecz istotne jest, co Klub musiał zrobić, aby ją otrzymać, tj. wziąć udział w rozgrywkach. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też, w opinii Sądu, organ uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w załączniku nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Sąd podkreślił, że stowarzyszenie, w myśl ustawy z 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach, jest dobrowolnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych; może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. Sąd zauważył, że w przypadku udziału w rozgrywkach ligowych, kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), ale "w tle" rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005, czy uchwałę nr 16/99 z 30 lipca 2004r. Prezydium P. w sprawie kwot przysługującym klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych (...). Nagrody przysługują za zajęcie miejsca od I do III. W kwestii znaczenia więzi członkowskiej łączącej Skarżącego i P., Sąd wskazał, iż oba podmioty są odrębne i mają osobowość prawną. Zależność organizacyjna nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotu odrębnego od świadczącego. Sąd przytoczył art. 2 i art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że z zestawienia obu przepisów wynika, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Podkreślił, że "zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", w swym zakresie powinien obejmować także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny. Sąd wskazał, że zakup usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawiających piłkę nożną ma miejsce na podstawie kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń, w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury. Odbiorcą usługi jest Skarżący, co nie wyklucza, że odbiorcą usługi zorganizowanej z udziałem zawodnika jest też kibic sportowy, lecz są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu, a klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co służy wykonywaniu usług reklamowych czy sprzedaży biletów. Sąd przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT. Nie podzielił zarzutu o braku podstaw do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu usług sportowych. Zgodził się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych. Zauważył, że z umów z zawodnikami wynika, iż zobowiązują się oni za wynagrodzeniem do reprezentowania Skarżącego oraz przestrzegania regulaminu praw i obowiązków. Kontrakty są zawierane na czas określony, bez doprecyzowania ilości meczów, ale za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za każdy rozegrany mecz, co wskazuje, że usługi świadczone przez zawodników, ich wynagrodzenie, nie były zależne od ilości rozegranych meczów. Odnosząc się do opodatkowania kwot otrzymanych przez Skarżącego od P. tytułem tzw. praw licencyjnych, Sąd wskazał, że strona powołała się na umowę z 27 lipca 2000r. zawartą pomiędzy P. a Spółką P. Przytoczył art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc, że umowa została zawarta przez P., który był jej stroną. Brak w niej zapisu wskazującego, że działał on z upoważnienia, czy w na rzecz innego podmiotu, wykonując stosunek powiernictwa. Wskazał, że powierzenie zarządzania polega na upoważnieniu do dokonywania czynności prawnych, ale także do prowadzenia spraw. Sąd wyjaśnił, że stosunek powiernictwa zakłada przeniesienie określonych praw i obowiązków na powiernika, który występuje w stosunku zewnętrznym, wobec osób trzecich; natomiast w stosunku wewnętrznym z powierzającym, ma korzystać z przyznanych mu praw i we wskazanym zakresie, z obowiązkiem przeniesienia tych praw i obowiązków z powrotem. Stosunki prawne pomiędzy powiernikiem a powierzającym zależą od umowy między stronami. Przeciwko twierdzeniu, że P. zawierał umowę w imieniu własnym, lecz na rzecz strony skarżącej, w ocenie Sądu, przemawia uchwała III/24 z 8 czerwca 2000r. Zarządu P., z której wynika wyraźnie, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II) liga oraz pucharowych prowadzonych przez P. należą wyłącznie do P.. W konsekwencji w § 25 ust. 1 Regulaminu Rozgrywek Piłkarskich o Mistrzostwo I i II Ligi za sezon 2000/2001 mowa jest, że "na podstawie Uchwały III/24 z 8 czerwca 2000r. Zarządu P. wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez P. należą wyłącznie do P.". Treść przytoczonych zapisów wskazuje jednoznacznie na podmiot, któremu przysługują prawa medialne (do którego prawa te "należą", a zatem nie podmiotu, który jest upoważniony do rozporządzania tymi prawami). Zdaniem Sądu I instancji, nie dają one podstawy do wywodzenia, iż prawa medialne przysługiwałyby również Klubowi, bądź innym podmiotom, skoro zawarte w nich zostało słowo "wyłącznie". Z tego też powodu, niewłaściwym byłoby upatrywanie w tych zapisach zarówno konstrukcji pełnomocnictwa do zawarcia umowy w sprawie praw medialnych, jak i powiernictwa. Sąd wskazał nadto, że w aktach sprawy znajduje się uchwała Zebrania Prezesów Klubów I i II Ligi P. dotycząca scentralizowania praw medialnych na rzecz P., z której wynika, że Prezesi Klubów I i II ligi akceptują przedstawioną propozycję i upoważniają władze P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Wyrażenie "scentralizowanie praw" wskazuje, że prawa posiada P. (a nie, że jest tylko ich dysponentem). Rozpatrując powyższą sytuację na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 tej ustawy z licencją mamy do czynienia w przypadku umowy o korzystanie z utworu. Wówczas umowa taka obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wskazane. Z art. 43 ustawy wynika z kolei domniemanie odpłatności tak określonej licencji. W ocenie Sądu, przepisy te nie znajdują zastosowania do sytuacji określonej w niniejszej sprawie, z uwagi na przedmiot licencji w rozumieniu ustawy Prawo autorskie, który ma być utworem, a zatem przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1). Prawa medialne nie stanowią utworu, a zatem przytoczone przepisy o licencji nie znajdują do niego zastosowania. Sąd zauważył ponadto, iż nadawcy z mocy tej ustawy przysługuje prawo pokrewne, jakim jest prawo do nadania (organizacji radiowej lub telewizyjnej przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania ze swoich nadań programów). Po myśli art. 97 tego aktu prawo to nie jest jednak prawem pochodnym, lecz przysługującym nadawcy ex lege. Również zatem i z tego unormowania nie można wyprowadzić wniosku, że strona skarżąca zawarła umowę licencyjną, o której mowa w ustawie o VAT. Brak jest też innych przepisów, które wskazywałyby na licencyjny status praw medialnych. Sąd podkreślił, że w trakcie rozprawy pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że nie została zawarta umowa dotycząca przekazania pieniędzy przez P. na rzecz Klubów z tytułu wykonywania praw medialnych. Dodatkowo Sąd wskazał na art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej VI Dyrektywa), który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie zostały spełnione warunki do uzyskania przez Klub zwolnienia z art. 147 ustawy o VAT, bowiem nie doszło do zarejestrowania umowy licencyjnej, której stroną byłby Klub. Późniejsze zmiany brzmienia statutu nie mogą wpłynąć na interpretacje wcześniej podjętych aktów. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 P. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm dalej jako p.p.s.a): 1) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 P. 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., aprobując błędne ustalania faktyczne polegające na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wynagrodzenie), w odróżnieniu od rozgrywek o tytuł Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania błędnych ustaleń faktycznych, ustalonych przez organy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegających na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną, w odróżnieniu od rozgrywek o tytuł Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody; 3) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 P. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, którego to naruszenia Sąd I instancji nie dostrzegł, aprobując błędne ustalania faktyczne polegające na przyjęciu, że P. zawierając umowę z 27 lipca 2000r. z P. sp. z o.o. nie działał na rzecz klubów I i II ligi piłki nożnej; 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania błędnych ustaleń faktycznych organów skarbowych dokonanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegających na przyjęciu, że P. zawierając umowę z 27 lipca 2000r. nie działał na rzecz klubów I i II ligi piłki nożnej; II. na podstawie z art. 174 P. 1 p.p.s.a.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu pomimo, że brak było do tego podstaw, bo w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiło odpłatne świadczenie usług polegające na udziale skarżącego za odpłatnością w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005; zarzut ten wiąże się z zarzutem nr 1 i 2 dotyczącym błędnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia błędu subsumcji i zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przez zastosowanie go, jako podstawy do ustalenia kwoty VAT naliczonego do odliczenia zawartego w cenie nabytych przez skarżącego usług sportowych i odzieży, pomimo, że brak było do tego podstaw, gdyż skarżącemu przysługiwało w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów; 3) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w tym przepisie, występuje w przypadku otrzymania przez Klub nagrody w związku z jego udziałem w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005; 4) błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że świadczenie usług, występuje w przypadku udziału klubu będącego członkiem P. w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 organizowanych przez P.; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT polegające na odmowie przez Sąd I instancji zastosowania tego przepisu wobec skarżącego; zarzut ten jest powiązany z zarzutem P. 3 i 4 dotyczącym błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do błędu subsumcji i zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego; 6) błędną wykładnię art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że usługi udzielania licencji, o jakich mowa w tym przepisie ograniczają się tylko i wyłącznie do licencji w rozumieniu ustawy z 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych 7) błędną wykładnię art. 147 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o jakim mowa w tym przepisie będzie miało zastosowanie tylko do P., jako strony umowy świadczącej usługę licencyjną wprost wymienionej w treści umowy, natomiast nie ma zastosowania do Klubu również udzielającego licencji, na rzecz którego P. podpisał umowę z 27 lipca 2000r.; 8) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT towarów 1993r przez zastosowanie w sprawie tego przepisu, pomimo braku podstaw ze względu na utratę jego mocy obowiązującej w dniu 01 maja 2004 r.; 9) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r przez zastosowanie w sprawie tego przepisu, pomimo braku podstaw ze względu na utratę jego mocy obowiązującej W związku z tym Klub wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zaakcentował istotność naruszenia przepisów postępowania dla wyniku sprawy, w związku z zaaprobowaniem przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych, że każdy uczestnik rozgrywek pucharowych sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną, co było bezpośrednią przyczyną zakwalifikowania udziału Skarżącego w tych rozgrywkach, jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 P. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organy, jak i Sąd I instancji musiały założyć, że wszyscy uczestnicy meczów pucharowych otrzymali nagrody, co z kolei umożliwiło zastosowanie do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych przez Skarżącego usług sportowych i odzieży zasad proporcjonalnego odliczenia z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w miejsce pełnego odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 P. 1 lit. a) ustawy o VAT Skarżący wyjaśnił, że przyjęcie, iż przyznanie nagród dla klubów uczestniczących w rozgrywkach pucharowych dowodzi odpłatnego świadczenia usług przez te kluby jest oparte na błędnych ustaleniach faktycznych - w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005 nie zostały przyznane nagrody pieniężne dla wszystkich klubów uczestniczących w tych rozgrywkach i wynika to wprost z Uchwały w sprawie nagród oraz Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski; na podstawie P. 4 lit. a) - e) uchwały w sprawie nagród, uprawnione do otrzymania nagród były kluby, które dotarły, co najmniej do rundy drugiej Pucharu Polski. Kluby uczestniczące w rozgrywkach pucharowych w fazie rundy wstępnej i pierwszej, nie były uprawnione do otrzymania jakiejkolwiek nagrody i taka nagroda nie została im przyznana. Skarżący wyjaśnił, że skoro nie każdy, lecz tylko niektóre z klubów uczestniczących w meczach pucharowych otrzymały nagrody, to nie może być w tym kontekście mowy o udziale klubów w Pucharze Polski za wynagrodzeniem (odpłatnością). Brak jest tym samym podstaw do opodatkowania VAT (w tym również objęcia zwolnieniem z tego podatku) drużyn, które otrzymały nagrody. Fakt, że krąg nagrodzonych klubów w rozgrywkach mistrzowskich jest mniejszy, niż nagrodzonych w rozgrywkach pucharowych nie zmienia tego, że w jednym i drugim przypadku nie wszystkie, a tylko niektóre z klubów były uprawnione do otrzymania nagrody. Naruszenie art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej uzasadnił brakiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego; kompleksowa analiza dowodów w postaci Uchwały w sprawie nagród oraz Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski powinna doprowadzić do wniosku, że krąg klubów uprawnionych do nagrody za udział w Pucharze Polski jest ograniczony. Organy pominęły natomiast te zapisy Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski, które mówiły o tym, że przed rundą drugą (grupową) odbywają się dwie regulaminowe rundy: wstępna oraz pierwsza. Z kolei naruszenie art. 191 O.p. polegało na tym, że organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, bez jego kompleksowej analizy, "przemilczały" zapisy Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski oraz Uchwały w sprawie nagród, z których wynikało, że nie wszystkie kluby biorące udział w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005 otrzymały nagrody. Skarżący stwierdził, że WSA w Gliwicach nie dostrzegł ww. naruszeń i nie uchylił zaskarżonych decyzji, co powinien uczynić. W związku z tym naruszone zostały przez ten Sąd przepisy art. 151 w zw. art. 145 § 1 P. 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadniając kolejny zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy oraz regulacje prawne, z których wynikało, że umowa z 27 lipca 2000r została zawarta przez P. działający we własnym imieniu oraz na własną rzecz i na rzecz klubów I i II ligi, w tym - Skarżącego. Podkreślił uprawnienie P. do zawarcia umowy na rzecz członków tej organizacji. Wyjaśnił, że P. działa w oparciu o ustawę z 07 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach a zgodnie ze jego statutem celem tej organizacji jest m. in. "ochrona praw i interesów oraz koordynacja działań członków Związku" (§ 11 ust. 3 statutu) oraz "podejmowanie działań na rzecz promocji piłkarstwa amatorskiego i nieamatorskiego, w tym profesjonalnego" (§ 11 ust. 1 statutu). Członkami P. były w 2000r. m. in. kluby I i II ligi. Zapisy statutu, dawały P. uprawnienie do podejmowania działań, ze skutkiem na rzecz swoich członków zmierzających do zawarcia umowy dotyczącej praw medialnych do rozgrywek I i II ligi piłki nożnej, bowiem takie działanie mieści się ramach ochrony praw i interesów oraz koordynacji działań członków stowarzyszenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro stowarzyszenie działa w oparciu o zrzeszonych w nim członków, to praktycznie każda umowa zawarta przez stowarzyszenie jest zawierana również na rzecz jego członków. Stosunek wewnątrzorganizacyjny pomiędzy stowarzyszeniem a jego członkiem, stanowi uprawnienie dla stowarzyszenia do występowania w relacjach zewnętrznych, w tym i w stosunkach zobowiązaniowych, ze skutkiem na rzecz tego członka. Podkreślił, że WSA w Gliwicach, tak jak i organy skarbowe nie wykluczył możliwości zawarcia umowy przez P. działającego we własnym imieniu na rzecz swoją oraz swoich członków, zakwestionowały jedynie, że umowa z 27 lipca 2000r. została zawarta w taki sposób. Skarżący powołał się na powierzenie przez kluby uprawnienia dla P. do zawarcia umowy z 27 lipca 2000r. Wyjaśnił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że kluby I i II ligi upoważniły P. do zawarcia przedmiotowej umowy. Oznacza to, że P. zawierając przedmiotową umowę działał nie tylko na swoją rzecz, ale także na rzecz swoich członków. Autor skargi kasacyjnej przedstawił tło zawarcia umowy z 2000r. wskazując, że P. w sezonie 2004/2005 był dysponentem praw medialnych do meczy I i II ligi, jako ich formalny organizator, miał więc uprawnienia do praw medialnych jako do całości rozgrywek ligowych. Natomiast każdemu klubowi występującemu w rozgrywkach organizowanych przez P. przysługuje pewna wiązka uprawnień do praw medialnych dotyczących klubu indywidualnie. W ocenie autora skargi kasacyjnej na prawa medialne do meczy rozgrywanych w ramach I i II ligi należy patrzeć jak na zbiór praw medialnych P. oraz klubów. W celu wzmocnienia pozycji negocjacyjnej w stosunku do "C.", P. i kluby ustaliły, że to P. będzie samodzielnie uprawniony do podjęcia działań zmierzających do udzielenia licencji partnerowi medialnemu na wykonanie praw medialnych. Tak więc kluby powierzyły P. prawo do zawarcia umowy z partnerem medialnym w zakresie, w jakim prawa te przysługiwały im indywidualnie. Dowodem jest uchwała zebrania prezesów klubów I i II ligi P. dotycząca scentralizowania praw medialnych na rzecz P. z dnia 29 maja 2000r., w której "Prezesi Klubów I i II ligi w głosowaniu jawnym i imiennym, stosunkiem zwykłej większości głosów akceptują przedstawioną propozycję i upoważniają władze P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym." Zdaniem Skarżącego skoro przyjęto, że przedmiotowa uchwała nie świadczy o istnieniu stosunku powiernictwa w zakresie uprawnienia P. przez kluby do dysponowania ich prawami medialnymi przy zawieraniu umowy z partnerem medialnym, to należy uznać, że uchwała z 29 maja 2000r. została podjęta bez żadnego celu ani powodu, czego nie można zaakceptować. Zdaniem Skarżącego, poprawna ocena materiału dowodowego, istnienia więzi wewnątrzorganizacyjnej pomiędzy klubem I ligi a P. oraz uchwały klubów I i II ligi z 29 maja 2000r. musi prowadzić do wniosku, że P. działając w imieniu własnym, na własną rzecz (w zakresie przysługujących P. praw medialnych) oraz na rzecz klubów (w zakresie przysługujących klubom praw medialnych) zawarł z P. sp z o.o. umowę z 27 lipca 2000r. Powołując się na prawo cywilne Skarżący stwierdził, że P. występował w stosunkach z ze Spółką P. jako powiernik praw medialnych powierzonych mu przez kluby oraz dysponent przysługujących mu praw medialnych. Istnienie upoważnienia klubów I i II ligi dla P. do zawarcia umowy z 27 lipca 2000r. potwierdza treść tej umowy, a także uchwały P. w sprawie wysokości kwot przysługujących klubom I i II ligi. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji niezasadnie pominął zapisy umowy z 27 lipca 2000r. przemawiające za tym, że P. działał w niej także na rzecz klubów I i II ligi, wynikające z brzmienia art. 8 ust. 2. Wskazał, że w ust. 3 art. 8 analizowanej umowy, zatytułowanym ,,zgoda Klubów" znajduje się oświadczenie P., że kluby przyjęły do wiadomości Regulamin (chodzi o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2000/2001, w którym w § 25 ust. 3 i załączniku nr 1 jako partnera medialnego wskazano właśnie "C.") zatwierdzony przez Zarząd P. 21 czerwca 2000r. - § 35 Regulaminu. Powyższe potwierdza, że kluby upoważniły P. do zawarcia umowy dotyczącej praw medialnych na ich rzecz, oraz zaakceptowały partnera medialnego. Skarżący podkreślił, że konsekwencją istnienia stosunku powiernictwa na linii P. - kluby było późniejsze przekazywanie przez P. części otrzymanego od "C." wynagrodzenia na rzecz klubów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że jak wynika z art. 9 ust. 3 lit.(a) P. (li) lit. (D) Rozdziału III "Obowiązki, naruszenia i sankcje, postanowienia końcowe" umowy z 27 lipca 2000r. z tytułu jej realizacji klubom I i II ligi należą się pieniądze. Jest to jaskrawy argument, że umowa ta została zawarta przez P. także na rzecz klubów I i II ligi, w innym bowiem wypadku klubom tym nie przysługiwałoby wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia. Stanowisko takie potwierdzają także zapisy uchwały Prezydium Zarządu P. nr 7/43 z dnia 12 maja 2004r. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004. Zdaniem Skarżącego powołanie się przez WSA w Gliwicach na art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy potwierdza tezę, że przepis ten będzie miał zastosowanie właśnie do konstrukcji prawnej powiernictwa. Według skarżącego, jeżeli WSA w Gliwicach powołał się na ten przepis, to jest to równoznaczne z uznaniem, że Skarżącego i P. łączył jednak stosunek powiernictwa. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej wskazał, że kluby nie występowały za wynagrodzeniem w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005, gdyż nagrody związane z udziałem w tych rozgrywkach nie były przewidziane dla wszystkich uczestników tych rozgrywek, nie został więc spełniony warunek odpłatności. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że brak było podstaw do jego zastosowania, bo w sprawie nie wystąpiło odpłatne świadczenie usług przez skarżącego, objęte zwolnieniem z VAT. Klub wskazał, że wykonywał jedynie czynności opodatkowane VAT, a więc przysługiwało mu pełne prawo do zastosowania odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi opodatkowanymi czynnościami. Nie może być również mowy o wystąpieniu odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT w związku z przyznaniem mu nagrody za udział w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C 37/08 RCI Europe przeciwko Cornmissioners for Rer Majesty's Revenue and Customs skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpił stosunek prawny, na mocy, którego skarżący zobowiązałby się za odpłatnością występować w rozgrywkach pucharowych, jego udział w tych rozgrywkach był obowiązkowy, gdyż jako członek P. musiał wziąć udział w cyklu rozgrywek pucharowych sezonu 2004/2005 i to na zasadach, jakie określi ich organizator, tj. P.. Z tych zasad ustanowionych przez P. w Regulaminie Rozgrywek o Puchar Polski wynika wprost, że z udziałem w rozgrywkach pucharowych nie wiązały się jakieś automatyczne gratyfikacje finansowe. Zestawiając datę rozpoczęcia rozgrywek pucharowych z datą podjęcia przez prezydium P. Uchwały w sprawie nagród, tj. 08 września 2004r. (a więc ponad 2 miesiące od rozpoczęcia rozgrywek na szczeblu centralnym o Puchar Polski sezonu 2004/2005), widać, że żadne nagrody nie zostały z góry przewidziane przez organizatora rozgrywek pucharowych. O tym, że nagroda przyznana przez P. nie mogła być traktowana jako wynagrodzenie, świadczy także to, że na podstawie P. 5 Uchwały w sprawie nagród, P. mógł pozbawić klub (w tym i skarżącego) nagrody lub zmniejszyć jej wysokość, w razie zajścia tzw. ekscesów stadionowych. Swoboda w decydowaniu przez P. o pozbawieniu lub redukcji nagrody potwierdza, w ocenie Klubu, że źródłem tej nagrody była wyłącznie wola i oświadczenie P. a nie stosunek obligacyjny. Także ograniczony krąg klubów uczestniczących w rozgrywkach pucharowych, które mogły otrzymać nagrody potwierdza, że nie spełniały one funkcji wynagrodzenia, odpłatności za jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Zdaniem Skarżącego, odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 P. 1 ustawy o VAT nie wystąpi, jeżeli na skutek jednostronnego, dobrowolnego oświadczenia woli świadczeniobiorcy przyznane zostaną nagrody finansowe dla niektórych świadczeniodawców, którzy przystąpili do spełnienia swojego świadczenia nieodpłatnie i wykonali je, ze względu na spoczywający na nich obowiązek, niezależnie od faktu przyznania im lub też nie tych nagród. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji dokonał również błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że świadczenie usług występuje także w przypadku udziału klubu będącego członkiem P. w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 organizowanych przez P.. W ocenie skarżącego nie można zgodzić się z taką wykładnią. Wyjaśnił, że był w sezonie piłkarskim 2004/2005 członkiem P., który był ogólnopolskim związkiem sportowym. Podstawowym celem, jaki realizuje P. jest organizowanie współzawodnictwa sportowego w dyscyplinie piłki nożnej na terytorium kraju. We współzawodnictwie sportowym organizowanym przez P. uczestniczą jego członkowie, kluby (m. in. działające w formie stowarzyszeń kultury fizycznej). Typową drogą realizacji przez P. współzawodnictwa sportowego pomiędzy klubami jest organizacja cyklu rozgrywek np. o mistrzostwo I ligi, czy też rozgrywek o Puchar Polski. Udział klubów w rozgrywkach organizowanych przez P. oznacza wypełnianie przez te kluby obowiązków, jakie wynikają wprost z członkostwa w stowarzyszeniu. Udział ten ma więc swoje umocowanie w stosunku organizacyjnym jaki zachodzi pomiędzy członkami ogólnopolskiego związku sportowego działającego na podstawie przepisów Prawa o stowarzyszeniach a członkami tego stowarzyszenia. Brak jest natomiast jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia założenia, że z udziałem klubów w rozgrywkach wiąże się świadczenie usług przez te kluby na rzecz ich organizatora, który działa w oparciu o przepisy ustawy o kulturze fizycznej oraz ustawy prawo o stowarzyszeniach. Kluby biorące udział we współzawodnictwie sportowym odbywającym się w ramach rozgrywek mistrzowskich lub pucharowych nie świadczą usług na rzecz P. P. organizuje ww. rozgrywki, zaś udział w nich wynika z członkostwa w ogólnopolskim związku sportowym. Zdaniem skarżącego, WSA w Gliwicach naruszył przepisy prawa materialnego przez niezastosowanie w sprawie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT; prawidłowe ustalenia faktyczne powinny doprowadzić do wniosku, że udzielenie praw medialnych nastąpiło pomiędzy P. i "C." oraz pomiędzy klubami a "C.". Natomiast stosunek występujący na linii kluby - P. nie polegał na przeniesieniu praw medialnych, lecz upoważnieniu P. do zawarcia umowy z "C." na rzecz klubów (stosunek powiernictwa). W efekcie zarejestrowania umowy z 27 lipca 2000r. w urzędzie skarbowym udzielenie praw medialnych objętych tą umową podlegało zwolnieniu od VAT do końca 2005r. Tak więc zarówno P., jak i Kluby nie były zobowiązane do opodatkowania VAT kwot należnych z tytułu udzielenia praw medialnych Spółce P. Skarżący nie zgodził się również z wykładnią art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, usługa udzielania licencji, odnosi się wyłącznie do licencji w rozumieniu prawa autorskiego. Pod pojęciem licencji użytym w art. 147 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć licencje we wszystkich znaczeniach, w jakich ono występuje w języku powszechnym, prawnym i prawniczym. Zdaniem skarżącego, użyte na gruncie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie licencji ma szersze znaczenie, niż licencja z Prawa autorskiego, co potwierdza stanowisko NSA w wyroku z 18 lutego 2000r., sygn. akt III SA 412/99. Stwierdził, że zwolnienie wskazane w tym przepisie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy udzielenie licencji następuje za pośrednictwem podmiotu działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, faktycznie świadczącej usługę udzielania licencji. Jego zdaniem, w art. 147 ust. 1 istotne jest samo świadczenie usługi udzielania licencji, gdyż to ono podlega zwolnieniu, a nie to, kto jest formalną stroną umowy licencyjnej. Klub uważa, że udzielenie licencji dla "C." przy wykorzystaniu stosunku powiernictwa pomiędzy świadczącym klubem a podpisującym umowę P. nie wyklucza zastosowania zwolnienia do klubu świadczącego faktycznie tą usługę. Zarzucił również, że Sąd I instancji niewłaściwe zastosował art. 5 ust. 1 P. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r przez zastosowanie w sprawie tych przepisów pomimo braku do tego podstaw ze względu na utratę ich mocy obowiązującej w dniu 01 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że w następstwie postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami, prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa. Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczy przeprowadzonego przez organy postępowania z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dwa pierwsze przepisy wyrażają zasadę ogólną prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy poprzez przeprowadzone postępowanie dowodowe muszą dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń; ostatni z przepisów natomiast wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nakazuje organom odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonać ich oceny. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie z uchybieniem powyższych przepisów doprowadziło organy do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co do dwóch spornych okoliczności: 1) że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wyngrodzenie), w odróżnieniu od rozgrywek o tytułu Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody 2) że P. zawierając umowę z 27 lipca 2000r z Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. w Warszawie (następnie C., dalej określaną jako umowa z "C.") nie działał na rzecz klubów I i II ligii piłki nożnej. Odnosząc się do pierwszej grupy spornych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania w tym zakresie za niezasadne. Sąd I instancji dokonując oceny ustaleń organów, co do udziału klubów sportowych ( w tym Skarżącego) w rozgrywkach pucharowych, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie uznał, że każdy klub otrzymuje wynagrodzenie. Na str 15 uzasadnienia WSA w Gliwicach stwierdził, że "Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich, nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody." Powyższe stanowisko koresponduje, a nie koliduje, z powoływanymi przez Skarżącego dowodami w postaci Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski i Uchwałą w sprawie nagród. Sąd I instancji dostrzegł okoliczność, że do odpłatnego udziału prawo zachowywały tylko te kluby, które dotarły do rozgrywek grupowych tj. tzw. rundy drugiej. Uznał jednak, że w związku z tym, iż na pozostałych etapach tych rozgrywek zasadą było przyznawanie określonych kwot pieniężnych dla wszystkich uczestników rozgrywek, udział w nich miał charakter odpłatny; jakkolwiek ostatecznie podejmowana była w tym przedmiocie stosowna uchwała P., to nie zmieniała ona zasady otrzymywania wynagrodzenia przez wszystkich uczestników od określonego etapu (rozgrywek grupowych), bez względu na wynik gry czy zajęte miejsce. Autor skargi kasacyjnej pomija stwierdzenie Sądu I instancji, który mimo dostrzeżenia braku odpłatności na wstępnym etapie rozgrywek, udział w kolejnych rundach uznał za realizowany za odpłatnością. Niezrozumiały i niczym nieuzasadniony pozostaje zarzut, że twierdzenie Sądu I instancji, który uznał, że co do spornych nagród w rozgrywkach pucharowych "Istotne jest co klub musiał zrobić aby ją otrzymać, co wiązało się z wzięciem udziału w rozgrywkach" – nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Niesporna jest bowiem okoliczność, że udział w rozgrywkach grupowych Pucharu Polski gwarantował każdemu uczestnikowi na pewnym etapie określone wynagrodzenie, zasady te jasno wynikały z regulaminu tych rozgrywek; określanie wysokości przyznanych kwot następowało w drodze uchwały P., co było stałą zasadą przyjętej procedury postępowania. Okoliczność podniesiona w skardze kasacyjnej, że w sezonie 2004/2005 rozgrywki na szczeblu centralnym rozpoczęły się 1 lipca 2004r (zakończyły się 30 czerwca 2005r), a uchwała Prezydium P. w sprawie nagród podjęta została 8 września 2004r tj "ponad 2 miesiące od rozpoczęcia rozgrywek", jako dowód na brak odpłatności usług klubów uczestniczących w tych rozgrywkach, nie podważa ustaleń organów w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że przedmiotowa uchwała zawierająca postanowienia, co do wysokości kwot przyznawanych klubom uczestniczącym w odpłatnej fazie rozgrywek zapadła przed rozpoczęciem rozgrywek tej fazy tj. grupowych, których inauguracja nastąpiła 21 września 2004r. Twierdzenie Skarżącego, że nagrody przyznawane klubom w rozgrywkach mistrzowskich (nie zostały one uznane przez organy za wynagrodzenie) nie różniły się niczym od spornych nagród przyznawanych w rozgrywkach pucharowych, czego nie dostrzegł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. WSA w Gliwicach podkreślił, że w zakresie oceny charakteru rozgrywek o tytuł Mistrza Polski podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, który przyjął, że przyznana kwota pieniężna, której wysokość nie jest określona, pozostająca niejako "w tle" rozgrywek, przyznawana wyłącznie trzem najlepszym drużynom, nie ma tożsamego charakteru ze środkami finansowymi wypłacanymi wszystkim uczestnikom rozgrywek, bez względu na wyniki od pewnego etapu gry. Z pewnością nie jest to nagroda za zajęcie zwyczajowo w sporcie nagradzanych miejsc od I do III. Prawidłowo ocenił także Sąd I instancji kwestię powiązań organizacyjnych pomiędzy P. a Skarżącym klubem, podkreślając, że członkostwo w stowarzyszeniu nie eliminuje z założenia możliwości świadczenia usług pomiędzy obu podmiotami mającymi samodzielny status osób prawnych. Nieuprawniona pozostaje teza, że członek stowarzyszenia, klub sportowy będący osobą prawną odrębną od stowarzyszenia, nie może w zakresie swojej działalności świadczyć usług na rzecz tego stowarzyszenia i że takie działania stanowią działania samego stowarzyszenia. Powoływanie się Skarżącego na art. 10 ust 5 P. 1 ustawy o kulturze fizycznej oraz postanowienia statutu P., z których płynęły dla tego ostatniego podmiotu obowiązki organizowania współzawodnictwa sportowego w dziedzinie piłki nożnej, nie są wystarczającą podstawą do podważenia ustalenia, że dla realizacji tego celu musiał skorzystać z usług samodzielnych podmiotowo klubów sportowych, ustanawiając dla nich w określonych przypadkach wynagrodzenie, jak również opracować sankcje za nieprawidłową realizację tych usług ( P. 5 Uchwały 19/119 w sprawie nagród). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także Sąd I instancji nie uznał za przeważającego dla oceny charakteru udziału w rozgrywkach Skarżącego (i innych klubów stowarzyszonych w P.) zapisu wynikającego z § 2 Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski, stanowiącego, że udział ten był obowiązkowy. Z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, taka cecha (obowiązkowość) świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami, nie eliminuje z założenia danej czynności z zakresu usługi. Podsumowując rozważania w odniesieniu do pierwszej grupy spornych ustaleń faktycznych należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie analizowanych wyżej ustaleń faktycznych w istocie oparty został przede wszystkim na jednym argumencie, wielokrotnie akcentowanym, o niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji okoliczności, że nie wszystkie drużyny uczestniczące w rozgrywkach pucharowych otrzymały nagrody. Jak wyjaśniono to wyżej teza o pominięciu tej okoliczności w zaskarżonym wyroku jest błędna, natomiast stanowisko Skarżącego uznać należy za polemikę z prawidłowo dokonaną oceną ustaleń faktycznych. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powołał się na dowody czy okoliczności, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sad I instancji. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie naruszenia art. 151, art. 145 § 1 P. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. uznane zostały za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w przedmiocie zakresu obowiązywania umowy zawartej pomiędzy P. a P. Spółka z o.o. w W., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają one uzasadnionych podstaw. Okoliczności faktyczne ustalone przez organy, zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, który zaakceptował tezę, że P. zawierając w dniu 27 lipca 2000r umowę z P. Spółka z o.o. w W. (P. następnie "C.") działał wyłącznie w swoim imieniu i na swoją rzecz. Głównym argumentem Skarżącego, zmierzającym do podważenia ustalenia przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, było twierdzenie, że w postępowaniu dowodowym pominięta została doniosłość uchwały III/24 Zarządu P. z dnia 8 czerwca 2000r, która była konsekwencją uchwały Prezesów Klubów I i II ligi z 29 maja 2000r. Wbrew stanowisku Skarżącego, z treści zapisów umowy z 27 lipca 2000r pomiędzy P. a P. sp. z o.o. nie wynika, by P. działał w niej także na rzecz klubów, czy jako pełnomocnik czy powiernik. Skarżący stoi na stanowisku, że wnioski takie można wyprowadzić na podstawie zapisów art. 8 ust 2 i 3, art. 9 ust 3 lit a P. ii lit d przedmiotowej umowy. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi o tym, że P. oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich, które to prawo wywodził z art. 10 ust 5 i art. 25 ust 4 ustawy o kulturze fizycznej oraz uchwały zebrania prezesów klubów I i II ligi z 29 maja 2000r tudzież uchwały zarządu P. z 8 czerwca 2000r, a kluby przyjęły do wiadomości Regulamin rozgrywek, co potwierdziły na piśmie. Kolejny zapis stanowił o obowiązkach P., których wykonanie służyć będzie realizacji umowy. Z zapisów tych, ani powołanych przepisów ustawy o kulturze fizycznej nie wynika, jakoby Skarżący, wzorem innych klubów, w 2000r zbył na rzecz P. przysługujące mu prawa medialne. Powoływana uchwała Zebrania Prezesów Klubów I i II Ligi P. stanowił tylko o tym, że akceptują oni potrzebę koncentracji praw medialnych i przedstawioną propozycję oraz upoważniają władze P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Niesporna jest okoliczność, że kluby I i II ligi otrzymywały wypłaty z P. na podstawie uchwał Zarządu Związku. Nie ma umowy regulującej zasady i tryb przyznawania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych ani dla Skarżącego, ani innych klubów piłkarskich. Podstawą wypłat każdorazowo była podejmowana uchwała Zarządu P. Sąd I instancji ustalił, że podczas narady Prezesów Klubów I i II ligi, która odbyła się 29 maja 2000r Klub udzielił Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Skutkuje to wnioskiem, że P. stał się dysponentem praw medialnych, jednakże Skarżący (także inne kluby) pozostał ich właścicielem. Na tej podstawie Zarząd P. podjął 8 czerwca 2000r uchwałę nr III/24, że jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych. Jednocześnie jednak w tej samej uchwale zawarto stwierdzenia, że klub nieprzestrzegający powyższych postanowień nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Na tej podstawie zawarta została umowa z P. Sp. z o.o. w W., mocą której P. udzielił temu podmiotowi wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich sezonu 2004/2005. W świetle powyższych okoliczności faktycznych rodzi się pytanie o zasadność tworzenia sankcji dla klubów przez wykluczenie z rozgrywek za naruszenia dotyczące praw, których P. był już, zdaniem Skarżącego, właścicielem. Odpowiedź wydaje się oczywista, że był to skutek przysługiwania pierwotnych praw medialnych do widowisk sportowych organizowanych przez kluby, nadal tym klubom, czego świadomość miał P. tworząc treść uchwały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przy zawieraniu umowy z 27 lipca 2000r P. działał w imieniu skarżącego, jako jego powiernik (zastępca pośredni) albowiem brak w sprawie jednoznacznych dowodów na istnienie takiego stosunku. Skarżący dla wykazania tej okoliczności przedstawia wybrane czynności podejmowane przez siebie lub P., które nie tworzą spójnego obrazu więzi prawnych pomiędzy obu podmiotami. Zakres wzajemnych tzw. wewnętrznych, relacji pomiędzy P. a Skarżącym pozostaje w kontekście umowy powiernictwa niewyjaśniony; brak określenia wzajemnych relacji między tymi podmiotami, w szczególności, co do zasad rozliczeń, które dokonywane były w oparciu o jednostronne uchwały P.. Z treści skargi kasacyjnej wynika nadto, że Skarżący, nie tylko w pełnomocnictwie i powiernictwie poszukiwał źródeł uprawnienia P. do działania w imieniu Skarżącego przy przenoszeniu na P. spółka z o.o. w W. praw medialnych. Podniósł także, że już z samych zasad funkcjonowania stowarzyszenia (P.) wywieść można uprawnienie do zawarcia umowy "we własnym imieniu stowarzyszenia ze skutkiem zarówno dla stowarzyszenia jak i jego członków". Takie stanowisko uznać należy za zupełnie nietrafne, albowiem pomija ono istotę funkcjonowania stowarzyszenia, jako osoby prawnej funkcjonującej niezależnie od swoich członków, którzy nie tracą swojego bytu prawnego z powodu stowarzyszenia się. Działania podejmowane przez stowarzyszenie będą działaniami samego stowarzyszenia, które w ten sposób realizuje swoje cele, dla których zostało powołane. Nie oznacza to jednak, że działania stowarzyszenia mogą być utożsamiane z działaniami poszczególnych członków. Oznacza to, że na bazie regulacji samej ustawy prawo o stowarzyszeniach, statutu P. nie ma podstaw prawnych do uznania, że Związek był uprawniony do zbycia praw medialnych przysługujących wyłącznie Skarżącemu na rzecz podmiotu trzeciego. Jednocześnie Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których takie uprawnienie by wynikało w sposób jednoznaczny. Należy podkreślić, że tak wyspecjalizowane podmioty, jak P. oraz kluby sportowe I i II ligi miały możliwość zadbania o jasność i precyzyjność istotnych dla nich zapisów w aktach prawnych, tymczasem analiza przedkładanych dokumentów nie pozwala na wywodzenie wniosków, jakie przedstawia Skarżący. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących umowy pomiędzy P. a Spółką P. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony i za niezasadne potraktował zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 P. 1 lit c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, iż przyjęcie, że organy w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a WSA w Gliwicach ocenił legalność zaskarżonego aktu w zakresie uznania, że Skarżący otrzymał wynagrodzenie ze sprzedaży praw medialnych skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu samych wypłat przedmiotowych należności dokonanych po 1 maja 2004r, co pozwala na przyjęcie, że prawidłowo w sprawie zastosowany został art. 147 ust 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004r podatkowi były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005r. Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004r. Prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ocenił, że Skarżący nie spełnił powyższego warunku, albowiem zawiadomienie urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy z 27 lipca 2000r pomiędzy P. a P. Spółka z o.o. w W. temu warunkowi nie odpowiadało. Szczególnego podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, mają charakter wyjątkowy i jako takie nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podatnik, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu licencji do praw medialnych musi spełnić wszelkie ustawowe warunki, a przebieg czynności gospodarczych powinien zostać tak ułożony, by nie budził wątpliwości, co do spełnienia warunków zwolnienia. Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 147 ust 1 ustawy o VAT w zakresie wywodów Sądu I instancji, z których wynika, że usługi udzielania licencji w rozumieniu tego przepisu ograniczają się wyłącznie do licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r o prawie autorskim i prawach pokrewnych. WSA w Gliwicach, jako dodatkowy argument przemawiający przeciwko twierdzeniu Skarżącego, że zawarł on umowę licencyjną, o której mowa w ustawie o VAT dokonał analizy zapisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na bazie tego wywiódł wniosek, że prawa medialne nie stanowią utworu w rozumieniu tej ustawy, więc nie mają do nich zastosowania przepisy o licencji. Podstawy prawnej Sąd I instancji nie znalazł także w art. 97 tej ustawy. W swoich rozważaniach Sąd I instancji pominął argument, że art. 147 ust 1 ustawy o VAT dotyczy usług udzielania licencji i sublicencji innych, niż wymienione w art. 4 P. 2 lit. c i lit. e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej lub udzielanie licencji tudzież upoważnienia do korzystania z niej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wyłącznie w odniesieniu do programu komputerowego), co może dotyczyć każdego rodzaju licencji. Umowa licencji, kwalifikowana jako nienazwana umowa cywilna w szczególnych przypadkach spełnia warunki licencji, o której mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z brzmienia art. 147 ust 1 ustawy o VAT nie wynika jednak, by określenie licencji miało być wąsko rozumiane. Wywody Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku sugerują zawężającą interpretację pojęcia licencji, co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną interpretację tego przepisu. Ponieważ argumentacja ta uzupełniała rozstrzygnięcie w zakresie oceny spornej umowy licencyjnej, orzeczenie w tym zakresie, mimo błędnego uzasadnienia, pozostaje prawidłowe. Przesądzenie o braku naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, determinuje ocenę zarzutów błędnej wykładni art. 5 ust 1 P. 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT jako niezasadnych. Zarzut ten wiąże się z ustaleniem, co do odpłatnego charakteru usług świadczonych przez Skarżącego, jako klubu sportowego na rzecz P. podczas udziału w rozgrywkach o Puchar Polski sezonu 2004/2005. Zgodnie z art. 5 ust 1 P. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust 1) wraz z przypadkami szczególnymi, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Jak zostało to wyżej wyjaśnione udział Skarżącego w rozgrywkach pucharowych, mimo regulaminowego obowiązku uczestniczenia w nich z tytułu stowarzyszenia w P., miał charakter świadczenia odpłatnego klubu sportowego na rzecz P.. Świadczeniem tym było rozgrywanie meczów piłki nożnej w oparciu o ustalone zasady organizacyjne przy jednoczesnym otrzymaniu wynagrodzenia za udział w rozgrywkach grupowych. Czynności te wykonywane były przez podmiot, działający jako podatnik VAT, według zasad określonych w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący klub wykonuje samodzielnie działalność mającą charakter usługowy z zamiarem częstotliwego wykonywania tej działalności, co nie było nawet w sprawie kwestionowane. W tych okolicznościach spełnienie wymogów podmiotowych i przedmiotowych kwalifikowało udział Skarżącego w rozgrywkach o Puchar Polski do opodatkowania w sposób, który przyjęły organy podatkowe i zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Za zasadny zarzut należało uznać powołanie przez Sąd I instancji w rozważaniach dotyczących powyższych przesłanek opodatkowania, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r, mimo, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005r. W tym zakresie uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia było błędne, tym niemniej rozważania merytorycznie pozostawały prawidłowe z uwagi na tożsamość powołanych regulacji z obecnie obowiązującymi. Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 90 ust 2 ustawy o VAT. Prawidłowo Sąd I instancji powołał w tym zakresie art. 86 ust 1 ustawy o VAT i zestawił go z art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionował w sprawie okoliczności, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z tytułu których ma on prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych, z którymi takie prawo się nie wiąże, lecz prezentował stanowisko, że przysługuje mu pełne prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego od spornych zakupów, albowiem wiązały się one z czynnościami opodatkowanymi. W tych okolicznościach zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 204 P. 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzone zostały od Skarżącego na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w wysokości 900zł. Przyznając obniżoną względem obowiązującej taksy kwotę wynikającą z tytułu zastępstwa procesowego należną organowi, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości miarkowania tych kosztów w związku z wielością tożsamych skarg kasacyjnych, które zawierały tożsame zarzuty kasacyjne, co wpływało na nakład pracy organu w postępowaniu kasacyjnym.