II FSK 1229/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1414/09 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 1 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z. O. (skarżącego) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 marca 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 czerwca 2008r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 112.500 zł z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2005 r. lokalu mieszkalnego oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości. Z motywów decyzji wynikało, że w dniu 12 grudnia 2005 r. aktem notarialnym Z. O. i B. M. zawarli umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 3, położonego w W. przy ul. H. [..] oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną 80/3, położoną w W. przy ulicach N. i H.. W piśmie z dnia 22 grudnia 2005r. Skarżący oświadczył, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.125.000,00 zł przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) Pismem z dnia 5 grudnia 2007 r. Skarżący wraz z małżonką zwrócili się do Ministra Finansów z prośbą o zwolnienie z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Działając w trybie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod.) Minister Finansów, pismem z dnia 27 grudnia 2009 r., przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wystąpienia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, przekazał wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, do załatwienia zgodnie z właściwością. Decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 112.500,00 zł z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. lokalu mieszkalnego oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości. Decyzja została podpisana w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Zastępcę Naczelnika. Wobec niewniesienia odwołania decyzja organu pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 3 listopada 2008 r. skarżący wraz z małżonką wnieśli o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowień z dnia 23 lipca 2008 r. i z dnia 22 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu podnieśli, że "nie jest decyzją dokument, jeśli został podpisany przez Zastępcę Naczelnika w zastępstwie organu podatkowego, bądź przez Zastępcę organu podatkowego z upoważnienia Naczelnika". Stwierdzili, że w świetle powołanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2008 r. przepisów prawa dokumenty podpisywane przez osobę upoważnioną do załatwiania w imieniu organu podatkowego spraw w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń, poza imieniem i nazwiskiem oraz stanowiskiem służbowym powinny wskazywać, że składająca podpis osoba występuje z upoważnienia organu podatkowego. W piśmie z dnia 3 marca 2009 r. skarżący wraz małżonka podtrzymali zarzuty zawarte we wniosku dnia 3 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2009r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę upoważnioną, zatem nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ord.pod., a w konsekwencji nie została ona dotknięta wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 tej ustawy. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie i zmianę decyzji. W uzasadnieniu podniósł, iż decyzja z dnia 13 czerwca 2008 r. nie jest decyzją ostateczną z uwagi na nierozpatrzenie odwołania z dnia 14 lipca 2008r. Ponadto podtrzymał swoje stanowisko co do nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej "w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego". Podniósł również, iż nieznane są mu przyczyny rozpatrzenia w części wniosku z dnia 3 listopada 2008r. Decyzją z dnia 1 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 marca 2009 r. W skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia: - art. 143 Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie formalnej wadliwości oraz nieważności decyzji z dnia 13 czerwca 2008r., - art. 220 Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie wniesienia oraz braku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 13 czerwca 2008r., - art. 166 Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie zbędności oraz bezprzedmiotowości decyzji z dnia 13 czerwca 2008r. Skarżący powtórzył argumenty i zarzuty prezentowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia III SA/Wa 1414/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ord.pod. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie wskazywał na konkretną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 Ord.pod., lecz twierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2008 r. jest nieważna. Sąd przytoczył treść art. 210 § 1 pkt 8 Ord.pod. i wyjaśnił, że przepis ten nie nakłada obowiązku wykazania w decyzji, że osoba ją podpisująca jest osobą upoważnioną do podpisania decyzji. Konieczne jest, aby osoba ta była rzeczywiście upoważniona do podpisania decyzji. W ocenie Sądu, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego był uprawniony do podpisania ww. decyzji w dniu 13 czerwca 2008 r. Zarządzeniem Nr 17 Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 maja 2007 r. w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego został wprowadzony Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego. Podstawą prawną do jego wydania Regulaminu jest § 5 ust. 1 zał. nr 2 do zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.). W myśl postanowień § 2 ust. 4 ww. zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów szczegółowy zakres kompetencji zastępcy (zastępców) naczelnika urzędu skarbowego oraz głównego księgowego ustala naczelnik urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego określił zakres kompetencji swoich zastępców, przy czym w § 7 określił kompetencje swoich zastępców w czasie swojej nieobecności. I tak, z ust. 1 wynika, że w czasie nieobecności Naczelnika Urzędu zastępstwo obejmuje Pierwszy Zastępca Naczelnika, w następnej kolejności Drugi i Trzeci Zastępca. Stosownie do zapisu ust. 2 zastępujący przejmuje wszelkie kompetencje Naczelnika Urzędu. Pisma i decyzje administracyjne oraz inne dokumenty podpisuje się pod pieczątką "w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego" z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Zatem z ww. Regulaminu Organizacyjnego wynika, iż Zastępca Naczelnika jest upoważniony do podpisania decyzji w czasie nieobecności Naczelnika Urzędu. Sąd podkreślił, że prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji podejmowanych przez organ (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu. Upoważnienie w takim wypadku może wynikać z Regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie do działania w imieniu organu administracji skarbowej. Zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem danego urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 143 Ord.pod. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 143 Ord.pod., lecz na mocy zakresu przydzielonych mu czynności. Decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że decyzja z dnia 13 czerwca 2008 r. nie posiadała przymiotu ostateczności. Skarżący po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego (odwołanie z dnia 9 kwietnia 2009 r.) od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 13 czerwca 2008 r. podniósł zarzut nierozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Wskazano, że ocena pisma Skarżącego z dnia 14 lipca 2008 r. dokonana przez organ odwoławczy była prawidłowa. Decyzja z dnia 13 czerwca 2008 r. nie rozstrzygała w przedmiocie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi podatkowej, więc Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z wolą Skarżącego nie potraktował pisma z dnia 14 lipca 2008 r. jako odwołania od tej decyzji. Tym samym ww. decyzja stała się ostateczna. Wbrew twierdzeniu Skarżącego w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy nie wypowiada się na temat możliwości zwolnienia od podatku, a o wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. wspomina w kontekście daty nabycia nieruchomości. Stanowisko Skarżącego uznające, iż wydanie decyzji w kwestii określenia zobowiązania podatkowego było zbędne lub przedwczesne wobec toczącego się postępowania, jak to określono w skardze "w sprawie ustalenia nieistnienia zobowiązania podatkowego" uznano za błędne. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie zastosowania danej ulgi podatkowej (zwolnienia od podatku) nie jest postępowaniem w sprawie ustalenia nieistnienia zobowiązania podatkowego. Musi istnieć obowiązek podatkowy, aby możliwe było zwolnienie od podatku. W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej PIT-23, więc organ podatkowy, aby móc rozpatrzyć wniosek dotyczący zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości miał obowiązek sprawdzić, czy istnieje zobowiązanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że istnieje takie zobowiązanie, w związku z tym określił jego wysokość w decyzji z dnia 13 czerwca 2006 r., co w ocenie Sądu uczynił prawidłowo. Dopiero wydanie tej decyzji dało organowi podatkowemu możliwość rozpatrzenia wniosku Skarżącego w przedmiocie zwolnienia od podatku w zakresie określonym ww. decyzją. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił mu rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 8 Ord.pod. w sytuacji, gdy decyzja administracyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2008 r. została podjęta przez osobę działającą bez odpowiedniego upoważnienia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Pomijając błędną kwalifikację przepisów, których naruszenie zarzucono organom podatkowym (określono je – na s. 1 skargi kasacyjnej – jako przepisy prawa materialnego), trzeba wskazać, iż całkowicie chybione okazały się twierdzenia w przedmiocie braku "odpowiedniego upoważnienia" do podjęcia decyzji nr [...] przez B. D., Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Rzecz w tym, iż w analizowanym przypadku nie chodziło o jakakolwiek wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 143 § 1 i art. 210 § 1 pkt 8 Ord. pod.), a jedynie ocenę zgodności z prawem odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze względu na istnienie prawidłowego umocowania osoby podpisującej decyzję do rozstrzygnięcia tej sprawy. Jak wynika z lektury akt sprawy oraz konfrontacji ich zawartości z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku, istniały pełne podstawy do tego, aby przyjąć, że działająca w zastępstwie nieobecnego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. osoba, była umocowana do wydania decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak adnotacji, iż decyzja wydana jest z upoważnienia tego organu, nie dyskwalifikuje jej w sensie prawnym. Jeśli bowiem z postanowień Regulaminu Organizacyjnego wspomnianego urzędu wynika wprost, że Zastępca Naczelnika jest upoważniony do podpisania decyzji w czasie nieobecności osoby piastującej funkcję organu podatkowego, to zarzut naruszenia wyliczonych uprzednio przepisów postępowania musi być oceniony jako oczywiście bezzasadny. W tej materii obszernie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przytaczając dane zawarte w aktach sprawy (s. 10 – 11). Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela wyrażoną w tym względzie ocenę, uzupełniając ją spostrzeżeniem, iż w rozpoznanej sprawie doszło do zastosowania konstrukcji "zastępstwa" – wejścia w miejsce osoby piastującej funkcje organu, a nie działania z jego upoważnienia. Tylko w drugiej z wyróżnionych sytuacji niezbędne było istnienie imiennego upoważnienia dla osoby, której powierzono wydawanie decyzji administracyjnych. Niezależnie od tego należy podkreślić, iż sam brak adnotacji urzędowej, iż jakaś osoba działa z upoważnienia organu, albo w jego zastępstwie, nie przekreśla mocy i skutków prawnych wydanego aktu, jeśli tylko istnieje stosowne umocowanie. Tak rozumiana usterka prawna mogłaby być kwalifikowana co najwyżej jako brak uzewnętrznienia określonego umocowania do podejmowania czynności urzędowych. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.