III SA/Wa 1446/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Agata Rogosz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie: zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2009r. w sprawie zabezpieczenia na majątku S. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2006r. o kwotę [...] zł. Pismem z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zabezpieczenie na majątku Spółki zobowiązania w podatku dochodowym o osób prawnych za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, z uwagi na obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]marca 2009r. wszczął postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] marca 2009r. Decyzją z dnia [...] marca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w jego przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona w dniu 23 marca 2009r. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła: * naruszenie procedury polegające na niewłaściwym doręczeniu decyzji podatkowej oraz wydaniu jej 3 dni przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", gdyż Spółka regularnie odprowadza podatki i nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Poza tym organ podatkowy w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz, że Spółka poprzez fakt, iż prowadzi obrót nieruchomościami może zbyć posiadaną nieruchomość. * wskazanie w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych i niepotwierdzonych faktów, jakoby Spółka nieodpłatnie otrzymała nieruchomość, a także przywołanie okoliczności nie związanych z ewentualną możliwością utrudnienia egzekucji, takich jak fakt, iż większościowym udziałowcem Spółki jest podmiot zagraniczny, co wskazuje zdaniem Skarżącej na nieuzasadnioną dyskryminację udziałowca szwajcarskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołał się na art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej jako "upea" oraz art. 33 §1 O.p. Stwierdził że instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej określone w art. 26 upea. Zasadniczym jej celem jest nie tyle przymusowy pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie mające umożliwić w przyszłości skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie i decyzja zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i doręczone w tym samym dniu, a więc z zachowaniem procedur postępowania podatkowego. Nie wystąpiła w sprawie sytuacja, w której doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miałoby miejsce po doręczeniu decyzji kończącej to postępowanie. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] marca 2009r. postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję o zabezpieczeniu nie naruszył prawa. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem samoistnym, lecz postępowaniem towarzyszącym postępowaniu kontrolnemu lub podatkowemu w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie nie stanowi samo w sobie "sprawy podatkowej", służy jedynie zapewnieniu realizacji rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatkowej. Dowody na spełnienie przesłanki zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wynikają z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej poinformował, iż z materiałów zebranych w trakcie kontroli wynika, iż przybliżona kwota zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wynosi [...] zł, w tym przewidywana kwota zaległości [...] zł. oraz że Spółka poza prawem użytkowania wieczystego oraz prawem własności budynku nie posiada innych składników majątku trwałego i obrotowego, które umożliwiłyby w przyszłości regulowanie zobowiązania. Organ kontroli skarbowej uznał, że istnieje prawdopodobieństwo, iż w związku z ustaleniem dużej kwoty zaległości podatkowej Spółka podejmie działania zmierzające do sprzedaży majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane została uprawdopodobniona dokonaną przez organ pierwszej instancji analizą ustaleń poczynionych w toku kontroli, tj. informacji o nieposiadaniu przez Spółkę, poza nieruchomością, innych składników majątku trwałego i obrotowego. Również zebrany materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że ze względu na ustalenie dużej kwoty zaległości podatkowej Spółka może podjąć działania zmierzające do sprzedaży pozostałego majątku. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący dyskryminowania udziałowca szwajcarskiego Spółki. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego wzmiankując o kapitale zagranicznym nie miał na uwadze dyskryminacji udziałowca, lecz jedynie dokonanie charakterystyki tego podmiotu. W skardze z dnia [...] lipca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, żadna z hipotez zawartych w art. 33 § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym przypadku. Spółka regularnie odprowadzała i odprowadza podatki i nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Okoliczność, że Spółka zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości w żadnym wypadku nie przyczyni się do utrudnienia egzekucji, ponieważ egzekucja ze środków pieniężnych jest zawsze łatwiejsza od egzekucji z nieruchomości. Skarżąca utrzymywała, że podnoszenie w uzasadnieniu decyzji, iż: "większościowym udziałowcem Spółki jest podmiot zagraniczny" nie koresponduje w żaden sposób z art. 33 § 1 O.p. i nie może być traktowane jako ewentualny czynnik utrudniający egzekucję. Według Spółki takie sformułowanie stanowi przejaw dyskryminacji jej szwajcarskiego udziałowca i łamie art. 4 ust. 2 umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Ludową, a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji podpisaną w Bernie dnia 8 listopada 1989r. (Dz. U. 1990.63.366). Skarżąca dowodziła, iż zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego, a nie wykazania, że podatnik dokona zbycia składnika majątku. Poza tym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie tylko nie przyczyni się do utrudnienia egzekucji ale zwiększy szanse na lepszą płynność finansową podmiotu, co zwiększy szansę na udaną egzekucję. Według Skarżącej, w jej sytuacji nie ma obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto poinformował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu [...] lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana na podstawie art. 33 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Sąd, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz że decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu [...] lipca 2009 r. Potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia tej decyzji i potwierdzony za zgodność z oryginałem dowód jej doręczenia znajdują się w aktach podatkowych przekazanych do Sądu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zajęcie zabezpieczające zgodnie z treścią art. 154 § 4 pkt 1 upea przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne występuje w sprawie skutek zastosowania środka egzekucyjnego i strona może zwalczać ten środek egzekucyjny na podstawie przepisów upea. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59). Podobnie sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Ordynacja podatkowa, Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 136, postanowienie WSA. w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1600/02 - LEX nr 146542). Bezprzedmiotowe staje się bowiem postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (Komentarz do art. 161 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390). Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że decyzja zabezpieczająca jest decyzją tymczasową i akcesoryjną, Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Zakończenie bytu prawnego decyzji zabezpieczającej powoduje, iż nieprawidłowości stwierdzone w trybie kontroli tej decyzji nie mogą być usunięte. Jeśli sąd administracyjny w wyniku kontroli decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego, wówczas organ zobowiązany jest ponownie rozpoznając sprawę usunąć wskazane przez sąd nieprawidłowości. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma decyzji, niemożliwe jest zrealizowanie zaleceń sądu. Tym samym bezzasadnym jest wydawanie zaleceń, które nie mogą być wykonane, co de facto oznacza brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Reasumując, stwierdzić należy, że wobec wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe, a to z kolei obliguje do umorzenia postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe na podstawi art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).