II FSK 1092/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1592/09 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1092/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1592/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 21 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec D. Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 2 475 168 zł, a także odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor UKS uznał, iż przychody Spółki za rok 2006, wykazane w księgach rachunkowych i sporządzonym na ich podstawie zeznaniu CIT-8, zostały ustalone w prawidłowej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 256 892, 81 zł, ale jednocześnie zawyżone o kwotę 12 553 667, 63 zł, m.in. w wyniku zaliczenia niektórych pozycji przychodów i kosztów do niewłaściwych okresów rozliczeniowych oraz ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do zakwestionowanych wydatków, nie stanowiących w 2006 roku kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 bądź ust. 4 ustawy, Dyrektor UKS zaliczył m.in.: koszty zakupu gruntów i związane z tym opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, części wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami (dodatkowe roboty wykończeniowe), które nie były przewidziane w zapisach poszczególnych umów i sporządzanych do nich aneksach, a ponadto wydatki na usługi hotelarskie i gastronomiczne. Decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wydatki związane z nabyciem gruntu, jak opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, prowizja pośrednika itp., nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Wydatki te kosztem mogą stać się dopiero w momencie sprzedaży gruntu. Wówczas Spółka osiągnie przychód związany z tym wydatkiem. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki mające ścisły związek z nabyciem gruntu, mogłyby zostać rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu. Zakupiony grunt z przeznaczeniem pod budowę domów (mieszkań) jest towarem i jego zakup ujmuje się w ewidencji księgowej jako towar, gdyż został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, w częściach ułamkowych, właścicielom budowanych przez firmę mieszkań lub domów. Zakup gruntu nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu aż do dnia jego sprzedaży. Tymczasem w realiach niniejszej prawy Spółka nie zawarła ze swoimi klientami rozporządzających umów sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Okazane przez Spółkę faktury dotyczące budowy osiedla Z. III etap, S. i P., wskazują - według Dyrektora IS - na to, iż klienci Spółki, przyszli nabywcy domów i lokali mieszkalnych, dokonywali wpłat na wkład budowlany. Wpłaty te nie dotyczyły gruntów. Taka treść faktur świadczy o odrębnym traktowaniu przez Spółkę domu (lokali mieszkalnych) i działki. Stąd też zdaniem Organu odwoławczego, wpłaty z tytułu wkładów budowlanych wnoszonych przez nabywców w żaden sposób nie wiązały się z wydatkami na zakup gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że wydatki poniesione na roboty wykończeniowe, zakup akcesoriów oraz materiałów do wykończenia wyposażenia domów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku wydatku z celami jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek konkretny i czytelny. Z obiektywnej oceny powinno wynikać, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Według Dyrektora IS zakwestionowane wydatki nie były związane z wykonaniem robót uzgodnionych w umowach zawartych z klientami - nabywcami domów na osiedlach budowanych przez Spółkę. Prace te nie wchodziły w zakres robót wykończeniowych w ramach standardu "stan surowy zamknięty", ani nie były objęte dodatkowym czy promocyjnym wykończeniem. Organ nie podzielił przy tym argumentacji, że zakwestionowane wydatki były poniesione po negocjacjach i ustnych ustaleniach z nabywcami domów. Umowy zawarte pomiędzy stronami określały bowiem, iż w przypadku jakichkolwiek uzgodnień wykraczających poza umowę musi być podpisany aneks. Każda z zawartych umów szczegółowo określała, jaki zakres robót Spółka zobowiązała się wykonać w każdym domu za ustaloną z klientem w umowie kwotę. Umowy te zawierały klauzulę, że Spółka może wykonać na rzecz klienta roboty dodatkowe nie wymienione w załączniku do umowy, jednak wymagało to zawarcia każdorazowo aneksu do umowy i zapłaty za te roboty. Z umów tych nie wynika, by oprócz robót w niej ustalonych skarżąca Spółka miała obowiązek ponoszenia innych kosztów. Powoływanie się Spółki na negocjacje z klientami bez żadnych dokumentów, przy dobrowolnym poniesieniu tych wydatków przez Spółkę, w żaden sposób nie uzasadnia uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję podzielił ocenę organów odnośnie kwestii wydatków na nabycie gruntów do budowy na nich domów i mieszkań stwierdzając, że status kosztowy tych wydatków określa art. 15 ust. 4 ustawy. Zauważył, że w ciągu całego postępowania podatkowego, a także w samej skardze, Spółka nie odniosła się zresztą do ich argumentacji dotyczącej powyższego przepisu, a jedynie zgłaszała niekwestionowane zresztą okoliczności, że albo zawarła właściwą umowę rozporządzającą przeniesienia własności w formie aktu notarialnego (tak np. w przypadku gruntu przy ul. Z. czy S. w W.), albo też poniosła z tego tytułu konkretne przychody (tak np. w przypadku gruntów przy ul. P.), czy też w końcu, że w każdym z tych przypadków poniosła koszty związane np. z uiszczeniem części ceny. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest istotne, czy w roku 2006 Spółka zawarła właściwe umowy przeniesienia własności gruntów, nie jest istotne prawnie, czy na poczet ceny uiściła jakiekolwiek kwoty tytułem np. zadatku czy zaliczki, a w końcu, czy otrzymała jakiekolwiek kwoty od przyszłych nabywców domów i mieszkań. Poza sporem pozostaje, że w roku 2006 w żadnym z powyższych przypadków Spółka nie sprzedała mieszkania (domu) wraz z częścią nabytego gruntu, zatem – w świetle art. 15 ust. 4 ustawy – pomniejszenie przychodu o koszt wynikający z tego nabycia było przedwczesne. W konsekwencji wszelkie inne wydatki towarzyszące kosztom nabycia gruntu także nie mogły być potraktowane jako koszt podatkowy w roku 2006 – np. wydatki notarialne albo prowizje agencji pośredniczących w nabyciu gruntu. WSA w Warszawie zaznaczył przy tym należy, że jako "przychód", który Skarżąca wskazała m.in. w odwołaniu, nie mogą być potraktowane przedpłaty na poczet mieszkań, gdyż nie stanowiły one jeszcze żadnej formy wynagrodzenia za przeniesienie własności wybudowanego domu czy mieszkania – nabycie takie (w niezbędnej formie aktu notarialnego) nastąpiło bowiem dopiero po roku 2006, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. Sąd podzielił uwagę Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wykonanie określonych robót budowlanych, tj. pokrycia dachu, instalacji elektrycznych i tynków, nie było przez Organy kwestionowane. Problem niniejszej sprawy polegał na zasadności poniesienia tych i innych wydatków na osiedlu W. i Z. II w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem na ocenie, czy ponosząc te określone wydatki Spółka mogła liczyć na zwiększenie przychodu, niezależnie od tego, czy do zwiększenia przychodu istotnie doszło – ustawa nakazuje bowiem analizować jedynie intencje podatnika ponoszącego koszt. Skoro zatem Spółka zawarła z danym klientem umowę na wybudowanie domu w standardzie surowym zamkniętym, w dodatkowych zaś aneksach Strony zgodnie rozszerzyły zakres robót wykończeniowych, przy czym to rozszerzenie nie obejmowało np. wykonania szlicht cementowych albo zamontowania okien dachowych, to wykonanie tych nieuzgodnionych prac i poniesienie związanych z tym kosztów nie mogło być potraktowane jako zmierzające do zwiększenia przychodu. Przychód był bowiem już zdeterminowany obowiązującymi umowami (aneksami), i nie istniały żadne powody, aby pomimo niezawarcia umów ponosić koszty, które nie usprawiedliwiają roszczenia o dodatkowe wynagrodzenie. WSA w Warszawie zauważył, że Spółka w żaden sposób nie mogła spodziewać się zwiększenia przychodu, skoro obowiązywały zawarte umowy, zaś dodatkowe koszty ponoszono już po ich zawarciu bez żadnego związku z umownym obowiązkiem prawnym Skarżącej. Argumentacja, że do rozszerzenia zakresu robót dochodziło wskutek ustnych porozumień, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż takie ewentualne ustne porozumienia oznaczałyby zupełną asymetrię w określaniu zakresu uprawnień i obowiązków stron umowy – w zamian za istotne zwiększenie zakresu robót i materiałów Spółka nie mogłaby oczekiwać żadnego zwiększenia swojego wynagrodzenia. Kwestia formy zawarcia takiego dodatkowego "ustalenia" (forma ustna) jest w niniejszej sprawie okolicznością drugorzędną. Istotne jest jedynie to, że ewentualne zawarcie takich ustnych aneksów do umowy nie zmieniłoby oceny, iż ponoszone w ich wykonaniu wydatki nie mogłyby zostać uznane za zmierzające do zwiększenia przychodu, gdyż wysokość wynagrodzenia Spółki pozostawała niezmienna. Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez Organy podatkowe wydatków na inwestycję M. 12. Nie mogły one być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie realizowała sama, ani na zlecenie innego podmiotu, prac na tym obiekcie. Pod adresem M. 12 w W. znajduje się nie należący do Spółki lokal gastronomiczny, co uzasadnia pogląd, iż powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Skarżąca nie zaewidencjonowała zresztą żadnego przychodu z tego tytułu. Sąd stwierdził również, że Spółka nie odniosła przychodu z inwestycji Z. 5, choć pomniejszyła swój przychód ogólny o koszty wynikające z tej inwestycji. Zasadnie zakwestionowano też wydatki (faktura z dnia 24 marca 2006 r.), które nie zostały przypisane do żadnej inwestycji Spółki. Faktura nie zawierała żadnej adnotacji co do przeznaczenia wyszczególnionych na niej materiałów. Zasadnie – zdaniem Sądu – organy nie uznały także za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z wymienionych umów cywilnoprawnych, w tym umów o dzieło. Wymagane dowody księgowe nie spełniają kryteriów określonych w art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zasadnie odmówiono też uznania kosztowego charakteru wydatków poniesionych bez żadnego związku z przychodami, gdyż żaden z klientów nie zamawiał: robót kamieniarskich, elementów kamiennych, zaś wykonane roboty balkonowe na jednym z domów na osiedlu Z. nie były objęte zamówieniem klienta – wykonano je bez związku z przychodem. Skoro Spółka nie mogła racjonalnie spodziewać się zwiększenia przychodu z tytułu tych wydatków, zaś odmawiając ich poniesienia nadal uprawniona byłaby do żądania umówionego pierwotnie wynagrodzenia, to poniesione wydatki nie odpowiadały definicji z art. 15 ust. 1 ustawy. Od powyższego wyroku "D." Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) polegające na stwierdzeniu, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji budowlanych nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodów, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) polegające na stwierdzeniu, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup gruntów związanych z realizacją inwestycji budowlanych nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodów 2006 r., - prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; - naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że zakwestionowane wydatki poniesione były w związku z działalnością gospodarczą Spółki, ich poniesienie dotyczyło konkretnych realizowanych w 2006 r. inwestycji, z których każda przyniosła Podatnikowi zysk. Tym samym uznanie, że w tych okolicznościach sprawy przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ujęto ich w umowach z nabywcami, nie tylko stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych jak i potwierdza zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd w skarżonym wyroku ograniczył i się w szerokim zakresie albo do powtórzenia wywodów zawartych w zaskarżonych decyzjach administracyjnych, albo też do stwierdzenia, iż akceptuje rozstrzygnięcie organów podatkowych, lub stwierdzenia, iż Podatnik winien odnieść się szczegółowo do każdego z kwestionowanych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w skarżonym wyroku ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż co prawda nie podważa faktu poniesienia wydatków przez Spółkę, ale kwestionuje ich zasadność oraz celowość. Przy czym Sąd w miejscu, w którym winien zawrzeć uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia ograniczył się do stwierdzenia zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. Tym samym Sąd ten nie dokonał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do wszelkich argumentów Skarżącego. Zdaniem kasatora, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowane wydatki związane z robotami wykończeniowymi wiązały się bezpośrednio z realizowanymi inwestycjami (zgodnie z opisem na poszczególnych fakturach VAT) pomimo, iż nie zostały wymienione w pisemnych umowach zawieranych z klientami. W przedmiotowej sprawie umowy zawierane z klientami wskazywały, iż poszczególne budynki miały być wykonane do stanu surowego zamkniętego. Wbrew temu, co wskazano w skarżonym wyroku stan surowy zamknięty obejmuje również wykonanie pokrycia dachu. Tym samym brak wyszczególnienia tego elementu przy jednoczesnym wskazaniu stanu surowego zamkniętego przesądza o tym, iż wydatki związane z zakupami materiałów i usług dekarskich związane są z przedmiotowymi inwestycjami. Treść umowy nie może być interpretowana w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych w tym faktu dodatkowych ustaleń pomiędzy Spółką a nabywcami domów. Kwestie aneksowania bądź braku aneksów przy poszczególnych umowach, co wykazywał Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, była w każdym przypadku sprawą indywidualną i wiązała się z ustaleniami z klientami. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze wskazanymi robotami wykończeniowymi oraz innymi robotami związanymi z realizacją inwestycji ma fakt, iż wiązały się one z profilem działalności Skarżącej, a tym samym były wydatkami celowymi. Z perspektywy treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotny, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, zapis umowny stanowiący podstawę poniesienia danego wydatku lecz jego związek z przychodem. W przedmiotowej sprawie brak wyszczególnienia wskazanych powyżej usług i towarów w fakturach wystawianych na rzecz nabywców poszczególnych domów nie zmienia faktu, iż nabywcy ponieśli ciężar ekonomiczny tych robót. Roboty te uwzględnione zostały w cenie sprzedawanych inwestycji. Kasator nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu odnośnie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 wydatków poniesionych na zakup gruntu pod prowadzone inwestycje. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jednak ze względu na treść przepisu art. 15 ust. 4 tej ustawy nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. Zauważył, że Skarżąca poniosła wydatki na zakup gruntów pod inwestycje budowlane i w tym samym roku uzyskała z tych inwestycji przychody spełniając tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, przesłankę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że jakkolwiek Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art.174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt. 2), to naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.151 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji powiązała z naruszeniem przez organy podatkowe art.121 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Spółka nie zarzuciła naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego Ustalony stan faktyczny należy więc uznać za prawidłowy. Nie jest sporny fakt ponoszenia wskazanych przez Spółkę wydatków w związku z realizacją inwestycji budowlanych i innych. Sporna pozostaje interpretacja stanu prawnego w zakresie art.15 ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm. dalej "p.d.o.p."), a więc zasad zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychód, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości, iż przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Powyższe uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Sposób potrącania kosztów w czasie reguluje art.15 ust.4, który w analizowanym roku podatkowym stanowił co do zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Ustawodawca nie określił w tym przepisie, że rozliczenie kosztów w czasie dotyczy kosztów bezpośrednich. Uczynił to dopiero w nowelizacji tego przepisu obowiązującej od 1.01.1997 r. Jednak orzecznictwo i doktryna zdefiniowały pojęcie kosztów pośrednich i bezpośrednich. Dokonując wykładni językowej tych pojęć stwierdzono, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (np. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7). Powyższy stan prawny uzasadnia stanowisko Sądu I instancji, w którym Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi, że wydatki na nabycie przez Skarżącą Spółkę działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży - jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, a nie kosztem roku w którym działki nabyto. (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007 r. pod red. Prof. Dr. Hab. Włodzimierza Nykiela i dr. Adama Mariańskiego Wyd. II Wydawca Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk; str.325 pkt.12.3.). Należy się zgodzić z Sądem I instancji, że przedpłaty dokonywane na wkład budowlany domów czy mieszkań przed przeniesieniem ich własności na nabywcę, nie są formą wynagrodzenia a formą partycypacji w kosztach budowy i na etapie trwania budowy nie generują przychodu. Jak już wyżej wskazano, z punktu widzenia definicji kosztu wynikającej z art.15 ust.1 p.d.o.p. zd. pierwsze, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Nie ma w związku z powyższym podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego polegającej na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z robotami wykończeniowymi o rozszerzonym w stosunku do zapisów umów zakresie, w sytuacji kiedy w postępowaniu podatkowym ustalono, że rozszerzenie zakresu tych robót nie łączyło się ze zwiększeniem przychodu. Przychód był bowiem zdeterminowany obowiązującymi umowami i nie istniały racjonalne powody do ponoszenia dodatkowych kosztów, które nie rodziły prawa do żądania dodatkowego wynagrodzenia. Uzasadnione było także zakwestionowanie jako kosztu części wydatków na budowę osiedla w L.. Inwestycję tą prowadziła inna spółka. Prawidłowo uwzględniono w kosztach część wydatków związanych z realizacją tej inwestycji, rozliczoną przez Skarżącą w wystawionej przez Nią fakturze. Zasadnie w świetle art.15 ust.1 p.d.o.p. Sąd I instancji zaakceptował nieuwzględnienie w kosztach wydatków na usługi hotelarskie, gastronomiczne, rekreacyjne, kosmetyczne i inne, co do których Spółka nie wykazała celów nabycia tych usług i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także szeregu innych wydatków, co do których nie wykazano ich związku z przychodami (wydatki na inwestycje M. 12, Z. 5, wydatki wynikające z umów cywilno-prawnych, w tym umów o dzieło, wydatki na roboty kamieniarskie, balkonowe, na zakup telewizora plazmowego). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty wniesione na podstawie art.174 pkt.1 i pkt.2 są nieuzasadnione. Brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c, art. 151 w zw. z art.121 O.p. (zasada zaufania) i art.191 O.p. (zasad swobodnej oceny dowodów), art.141 § 4 (uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy zawarte w tym art.), a także art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.15 ust.1 i ust.4 p.d.o.p. spowodował oddalenie skargi kasacyjnej zgodnie z art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.