III SA/Wa 1530/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. nr [...] wszczął w stosunku do K. C. – zwanym dalej Skarżącym - postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Skarżący w dniu [...] października 2008 r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 28 października 2008 r.) na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.", w którym wniósł o uzupełnienie ww. postanowienia z dnia [...] września 2008r. co do rozstrzygnięcia i co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu ww. wniosku postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] uzupełnił rozstrzygnięcie postanowienia nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz odmówił uzupełnienia ww. postanowienia co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. Skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2009r. postanowił uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] października 2008 r. postanowił uzupełnić rozstrzygnięcie postanowienia z dnia [...] września 2008r. nr [...]. Postanowienie zostało wysłane na adres pełnomocnika do doręczeń i doręczone J.C. w dniu [...] marca 2009 r. Skarżący odrębnymi pismami z dnia [...] kwietnia 2009 r., złożył zażalenie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009r. nr [...]. W zażaleniu Strona powtórzyła treść wniosku z dnia [...] października 2008 r. oraz treść postanowień organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2008 r., 7 listopada 2008 r., [...] marca 2009 r. oraz zażalenia z dnia [...] grudnia 2008 r. i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. Zdaniem Skarżącego Naczelnik nie rozpatrzył wniosku z dnia [...] października 2008 r. zgodnie z jego treścią, sensem i racją. Nie odniósł się w sposób merytoryczny do wszystkich żądań Strony lub zadawanych pytań, pomijając przez nieuwagę czy celowo, elementy żądania, co powoduje, że sprawa została załatwiona błędnie i nie w całości, a jej rozstrzygnięcie jest częściowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] zostało wysłane na adres pełnomocnika wskazanego do doręczeń – J. C., zgodnie z pełnomocnictwem złożonym w dniu [...] lutego 2009 r., ograniczonym pełnomocnictwem złożonym w dniu 20 lutego 2009 r. Zgodnie z art. 145 § 2 w związku z § 3 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, przy czym strona ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Organ podniósł, że w dniu 18 marca 2009 r. przesyłka pocztowa została nadana w urzędzie pocztowym, (zgodnie z odciskiem pieczęci urzędu nadawczego), a następnie w dniu 24 marca 2009 r. z uwagi na niemożliwość doręczenia przesyłki, dokonano jej awizowania. Pełnomocnik odebrał przesyłkę pocztową w dniu 25 marca 2009 r. Termin siedmiodniowy na wniesienie zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. upłynął w dniu 1 kwietnia 2009 r. Zażalenie zostało złożone osobiście do organu pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2009 r. Zdaniem organu Skarżący nie dochował ustawowego terminu do jego wniesienia. Dodatkowo Dyrektor podniósł, że w dniu [...] marca 2009 r., organ pierwszej instancji został zawiadomiony o ustanowieniu nowego adresu do doręczeń. Jednakże zarówno na dzień wydania postanowienia jak również w trakcie prób doręczania za pośrednictwem urzędu pocztowego organ nie mógł mieć wiedzy o nowym adresie do doręczeń. Organ wyjaśnił, że odrębnym pismem Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem nr[...]odmówił przywrócenia tego terminu. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1, art. 145 § 2, art. 137 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. i art. 103 § 1, art. 104, art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Skarżący w obszernym piśmie z dnia 3 lutego 2010 r. uzupełnił skargę zarzucając, że organ podatkowy nie dostrzegł naruszenia art. 208 § 1O.p. i pominął kluczowy dla sprawy fakt zawieszenia z dniem 22 marca 2009 r. udzielonego pełnomocnictwa dla J. C. oraz złożenia w tym celu w dniu [...] marca 2009 r. stosownego pisemnego zawiadomienia, co skutkowało tym, że J. C. w dniu [...] marca 2009 r. nie była pełnomocnikiem Skarżącego. Z treści art. 105 k.c. Skarżący wywodził, że odbiór korespondencji w granicach pierwotnego ustanowienia przez pełnomocnika, który stracił umocowanie nie może skutkować czynnością ważną, jeśli druga strona (w tym przypadku organ) o wygaśnięciu umocowania wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć, przy czym stwierdzenie to Skarżący oparł na treści art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. Według Skarżącego w aktach sprawy brak było dokumentu świadczącego o tym, że pełnomocnikiem Spółki w dniu [...] marca 2009 r. była J. C., lecz znajdowały się dokumenty wskazujące na umocowanie G. K.. W ocenie Skarżącego, wskutek zaniechania doręczenia postanowienia G. K.- ustanowionej pełnomocnikiem od dnia 22 marca 2009 r., organ nie mógł być związany swoim rozstrzygnięciem, stosownie do art. 212 O.p. Skarżący powołał się przy tym na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżący podniósł, że art. 120 O.p. wprowadza nakaz działania przez organy na podstawie przepisów prawa. Rozstrzygnięcie organów winno mieć zawsze umocowanie w przepisach prawa, skoro rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy było wadliwe, oznacza to, że organ naruszył ww. unormowanie. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż sytuacja powstała na skutek wydanego postanowienia nie może budzić zaufania do organów podatkowych. Podniósł brak urzeczywistnienia w realiach sprawy zasady prawdy obiektywnej wobec faktu, iż organ drugiej instancji nie uwzględnił kluczowego faktu zwalniającego mocodawcę od skutków czynności dokonanych po wygaśnięciu pełnomocnictwa. Naruszona została również zasada przekonywania, gdyż organ nie wyjaśnił Skarżącemu dlaczego nie uwzględnił faktu zwalniającego mocodawcę od skutków czynności dokonanych po wygaśnięciu pełnomocnictwa. Skarżący podniósł również naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania. Ponadto Skarżący ustosunkował się do ,, pomówień i uwag’’ zawartych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów, niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z kolei, zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215. Skarżący wnioskiem z dnia [...] października 2008 r., powołując się na art. 213 § 1 O.p., zażądał uzupełnienia postanowienia z dnia [...] września 2008 r. o wskazane w tym wniosku elementy. W ocenie Sądu wniosek ten był uprawniony, gdyż art. 219 O.p. pozwala formułować taki wniosek wobec każdego postanowienia – zarówno wobec którego przysługuje zażalenie, jak też postanowienia niezaskarżalnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale mimo tego dopuszczalny jest wniosek o jego uzupełnienie. Sąd podkreśla jednak, że w art. 213 O.p. Ustawodawca przewidział szczególny tryb uzupełniania decyzji - jej uzupełnienie następuje w formie decyzji (art. 213 § 3 O.p.), zaś odmowa uzupełnienia następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 213 § 5 O.p). Szczególność instytucji uzupełnienia decyzji polega na tym, że od decyzji uzupełniającej nie przysługuje odwołanie, lecz wywiera ona taki jedynie skutek, iż następuje przesunięcie terminu do wniesienia odwołania lub skargi do sądu administracyjnego (vide też wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06, Lex 346377). Odwołanie (skarga do sądu) od decyzji uzupełnianej dotyczy de facto dwóch decyzji, skoro dopiero decyzja uzupełniająca stwarza stan kompletnego i ostatecznego oświadczenia woli organu administracji (vide też wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1999 r., I SA/Gd 2592/98, Lex 37178). Jeśli zatem w wyniku wniosku o uzupełnienie decyzji organ wyda stosowne rozstrzygnięcie procesowe, tj. uzupełni decyzję w drodze decyzji albo odmówi jej uzupełnienia w drodze postanowienia, to w pierwszym z tych przypadków strona nie ma prawnej możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia, a swoje ewentualne niezadowolenie z niego może wyrazić w odwołaniu (skardze), natomiast w drugim z tych przypadków strona może jeszcze wnieść zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. Inaczej jednak sprawa przedstawia się w razie złożenia wniosku o uzupełnienie niezaskarżalnego postanowienia, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W art. 219 Ordynacja podatkowa zobowiązuje do "odpowiedniego stosowania" do postanowień przepisów o decyzjach. Wyraz "odpowiednio" oznacza to, że w niektórych przypadkach daną instytucję procesową należy stosować bez żadnych modyfikacji i wprost, inną z odpowiednimi modyfikacjami uwzględniającym istotę danej regulacji, jeszcze innej nie można stosować w ogóle (vide np. uchwała SN z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06). Odpowiednie zastosowanie do takiego niezaskarżalnego postanowienia instytucji uzupełnienia rozstrzygnięcia nie może prowadzić do zaprzeczenia istocie i celowi tej instytucji. Skoro więc niezaskarżalne jest uzupełniane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to złożenie wniosku o jego uzupełnienie nie może skutkować wydaniem zaskarżalnego postanowienia uzupełniającego - i to niezależnie od treści tego postanowienia uzupełniającego. Zatem bez względu na to, czy Naczelnik wydałby w wyniku wniosku Skarżącego z dnia [...] października 2008 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia wszczynającego, czy też o odmowie takiego uzupełnienia, a ponadto niezależnie od motywów ewentualnego uzupełnienia bądź odmowy albo od prawidłowości samego rozstrzygnięcia – Skarżący nie nabył procesowego uprawnienia do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia wydanego w wyniku wniosku o uzupełnienie. Do takiej konkluzji nieuchronnie doprowadzić musi wnioskowanie a maiori ad minus – skoro niezaskarżalne jest samo postanowienie o wszczęciu postępowania, to tym bardziej nie można zaskarżyć w drodze zażalenia "wtórnego" i "pochodnego" postanowienia wywodzącego się z tego pierwotnego postanowienia wszczynającego. Powyższe rozumowanie doprowadziło Sąd do wniosku, że zażalenia Skarżącego z dnia [...] grudnia 2008 r., a ponadto z dnia [...] kwietnia 2009 r., w ogóle nie mogły być skutecznie wniesione. Nie zmienia tego fakt, że Skarżącego pouczano, iż przysługuje prawo wniesienia zażaleń – takie pouczenia Sąd uznał za wadliwe. Bowiem zgodnie z art. 236§ 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi . Tym samym o prawie zażalenia decydują przepisy procesowe, nie kreuje zaś takiego prawa wadliwe pouczenie zawarte w wydanych postanowieniach w przedmiocie uzupełnienia. Wobec powyższego organ nieprawidłowo postąpił stwierdzając uchybienie terminowi na wniesienie zażalenia od postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. Prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Skoro nie można bowiem wnieść takiego zażalenia, to nie można też było uchybić terminowi, który nie rozpoczął i nie mógł rozpocząć swojego biegu. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną Sądu i stwierdzi niedopuszczalność zażalenia. Argumenty, zarzuty i wnioski dowodowe Skarżącego, zmierzające do wykazania, że w dniu 25 marca 2009 r. nie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia z dnia [...] marca 2009 r., bowiem skuteczne doręczenie miało miejsce dopiero w dniu 3 kwietnia 2009 r., że wszczęte postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, a także, że spółka cywilna ,,[...]"- kontrahent Skarżącego posiada status rolnika ryczałtowego – są dla niniejszej sprawy bez znaczenia. Poza sformułowaniem wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] września 2008 r. Skarżącemu nie przysługiwało żadne dalsze uprawnienie procesowe wywodzące się z tego wniosku, zaś ewentualny status spółki cywilnej ,,E" jako rolnika ryczałtowego oraz ewentualność bezprzedmiotowości postępowania podatkowego mogą być badane tylko w samym postępowaniu podatkowym. Ponadto art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnia sąd administracyjny do usunięcia z obrotu każdego aktu wydanego we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy. W niniejszym postępowaniu Sąd mógł zatem ocenić, a w razie negatywnej oceny - wyeliminować z obrotu prawnego te jedynie rozstrzygnięcia procesowe, które związane były ze sprawą stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Takim rozstrzygnięciem było jedynie zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia i jedynie ono zakreślało granice tej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 punkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152 p.p.s,a., zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 p.p.s.a.