II FSK 1568/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 534/09 w sprawie ze skargi G. S. A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 534/09 uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi G. N. B. S.A. w K.. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że strona w dniu 24 października 2007 r. złożyła wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że zamierza, zgodnie z art. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) dokonać pomniejszenia zobowiązania w tym podatku za lata 2007-2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw celowych utworzonych na należności z tytułu ekspozycji kredytowych zaliczonych do kategorii wątpliwe lub kategorii stracone, niestanowiących w banku kosztów uzyskania przychodów na koniec 2002 r., pomniejszonych o wartość tych rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2003 r. oraz o wartość rozwiązanej części lub całości rezerw do czasu pomniejszenia kwoty podatku w terminach określonych w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym bank wyraził wątpliwość, czy sformułowanie użyte w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. "rozwiązanie części lub całości rezerw" dotyczy również sytuacji wyksięgowania rezerw, w związku z odpisaniem należności z tytułu kredytów (pożyczek), jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej albo rozliczonej w ciężar uprzednio utworzonych rezerw celowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych tymi rezerwami celowymi. Zdaniem banku, rozwiązanie rezerw celowych następuje gdy wygasną przyczyny ich utworzenia. Rezerwy celowe zmniejsza się gdy dochodzi do: 1) zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej; 2) zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji; 3) wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych; 4) wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Natomiast w przypadku odpisania należności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej, bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy, np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności, nie mamy do czynienia z rozwiązaniem rezerwy (czy to w całości czy też w części). W związku z tym – zdaniem banku – wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością, nie powoduje, wynikającego z art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał w dniu 7 lutego 2007 r. interpretacji indywidualnej, w której stanowisko banku uznał za prawidłowe. Następnie Minister Finansów, działając w oparciu o przepis art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienił wydaną interpretację. Zmieniając przedmiotową interpretację wyjaśnił, że powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Stanowisko swoje Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze wniesionej od powyższej interpretacji spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzut, że przy wydaniu interpretacji doszło do rażącego naruszenia prawa procesowego tj. przepisów art. 14e, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego – art. 38a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę orzekł, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji zgodził się ze stroną skarżącą i uznał, iż doszło do naruszenia przepisów art. 14e § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że Minister Finansów interpretacją z dnia 15 grudnia 2008 r., uchylając interpretację wydaną w dniu 7 lutego 2008 r., przytoczył treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – jednakże całkowicie pominął wskazanie przyczyn zmiany wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej. Ograniczył się tylko do przytoczenia przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i nie wskazując, czy zmiana już wcześniej wydanej interpretacji jest konsekwencją orzecznictwa sądów, czy też wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu w ramach wskazania powodów zmiany interpretacji, Minister Finansów był zobowiązany do sprecyzowania, na czym polega – przy uwzględnieniu wymienionych w sposób przykładowy w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przyczyn zmiany dotychczasowych ocen prawnych organu – nieprawidłowość zmienianej interpretacji. Stanowiło to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego za trany Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa przez Ministra Finansów poprzez pominięcie wskazania, jakie podstawy faktyczne i prawne uzasadniają przekonanie o konieczności wzruszenia funkcjonującego w obrocie prawnym aktu administracyjnego, jakim jest uprzednio wydana interpretacja. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)) poprzez błędną wykładnię przepisów art. 14e i art. 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniósł, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę. W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację (ogólną lub indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji, może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 6, s. 119-120). W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 38a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową, nieuzasadnioną. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że przy zmianie interpretacji ma obowiązek uwzględnienia orzeczeń sądowych i trybunałów, o ile oczywiście zostały w danym temacie wydane. Przesłankę stwierdzenia nieprawidłowości, w jego ocenie, należy interpretować gramatycznie, zaś stwierdzenie nieprawidłowości nie jest ograniczone do zakresu nieprawidłowości ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązują zasady ogólne, które są normami, do których realizacji są zobowiązane instytucje podatkowe. Normy te zostały zawarte w przepisach art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. To jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydania orzeczenia sprzecznego z obowiązującym prawem. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, Lex 580524 rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznawanej sprawie Minister dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację. Wobec tego należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione stanowisko sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do tezy, że Minister Finansów nie wskazał w zaskarżonej interpretacji jakie są przyczyny dokonania zmiany interpretacji w rozumieniu art. 14e § 10 Ordynacji podatkowej czym w konsekwencji naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. Wobec tego, że Minister Finansów w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jak też dokonał, w jego ocenie, prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów, rolą sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli prawidłowości tejże interpretacji, stosownie do art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy należało uznać skargę kasacyjną za uzasadnioną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.