I SA/Wr 1798/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L.w dniu [...]r., J. N. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię wynikało, że będąc wspólnikiem spółki jawnej przekazała ona na rzecz pozostałych wspólników ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, za co otrzymała od osób przejmujących kwotę 65.196,39 zł z tytułu zwrotu wkładów wniesionych w pieniądzu, oraz kwotę 232.278,92 zł z tytułu zwrotu (rekompensaty) za pozostawione w spółce wkłady w postaci majątku trwałego ustalonego bilansowo na dzień 31 marca 2005 r., tj. za składniki majątkowe powstałe i nabyte w wyniku działalności spółki jawnej. Na podstawie tegoż stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy otrzymany, na podstawie art. 10 § 1 ust. 1- 3 KSH, od wspólników przejmujących od wnioskodawczyni ogół praw i obowiązków w spółce jawnej, zwrot za wkłady wniesione do spółki w pieniądzu oraz za wartość zakupionego majątku trwałego spółki w wysokości wartości nabycia (wniesienia) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne wykazane w bilansie sporządzonym na dzień przekazania, mieści się na dzień przekazania, tj. 31 marca 2005 r., w zakresie przychodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie stwierdziła strona, że przychody z tytułu zwrotu w pieniądzu wkładów wniesionych do spółki osobowej, a także zwrot (rekompensata) w pieniądzu wkładów wniesionych w formie zakupu nieruchomości i środków trwałych są wolne od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów prawa. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wkładów wniesionych w pieniądzu, natomiast jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu rekompensaty za pozostawiony w spółce majątek trwały powstały i nabyty w wyniku działalności spółki. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu, przytaczając treść przepisu art. 65 § 1-5 KSH oraz art. 9 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że zwrot wkładów w pieniądzu przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, natomiast zwrot rekompensaty za pozostawiony w spółce majątek trwały, powstały i nabyty w wyniku działalności spółki, nie podlega zwolnieniu zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzut naruszenia prawa formalnego i materialnego oraz zasady zaufania podatnika do działań organów podatkowych. W przekonaniu strony przychody otrzymane z tytułu zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej na podstawie § 4 umowy spółki oraz rekompensata wniesionego wkładu w postaci zakupu nieruchomości i środków trwałych, otrzymana na podstawie § 6 pkt 1 i § 12 umowy spółki są przychodami otrzymanymi w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości ich faktycznego wniesienia i z tego tytułu są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie zwrotu wkładu (rekompensaty) za pozostawiony w spółce majątek trwały powstały i nabyty w wyniku działalności spółki, zarzuciła obrazę prawa materialnego, błędy wnioskowania i interpretacji mające istotny wpływ na meritum wydanej decyzji oraz podważenie zasady zaufania do działań organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało bezspornie ustalić, co jest, a co nie jest "udziałem lub wkładem w spółce osobowej". Zdaniem strony w zakresie definicyjnego ustalenia określenia "udział lub wkład w spółce osobowej" zastosowanie mają przepisy art. 50 § 1 oraz art. 65 § 1 i 3 KSH, z których analizy m. in. wynika, iż przez udział kapitałowy należy rozumieć wartość bilansową udziału danego wspólnika w spółce. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. zajął już stanowisko, odpowiadając na pismo strony z dnia 28 października [...] r. (pismo nr [...]z dnia [...]r.) W przywołanym piśmie wskazano między innymi, iż w praktyce może zdarzyć się, że wartość wniesionego przez wspólników wkładu w czasie trwania spółki ulega zwiększeniu, czy to na skutek podwyższenia kapitału ze źródła zewnętrznego, czy też z wypracowanego zysku z lat poprzednich bądź bieżącego roku. Przyjęcie, że zwrot tak zwiększonego wkładu podlega opodatkowaniu oznaczałoby podwójne opodatkowanie dochodu z tytułu pozostawionego przez wspólników zysku w spółce, natomiast ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie wartość rynkowa aktywów spółki ponad ich wartość bilansową. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organem upoważnionym do podpisywania interpretacji na podstawie pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 131, poz. 908) jest Dyrektor Izby Skarbowej, co powoduje, iż ewentualne cedowanie tego uprawnienia na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem lex specialis z art.14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnośnie zarzutu podpisania przedmiotowej interpretacji przez osobę nieupoważnioną organ wskazał, opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, jak też na regulaminach organizacyjnych Izby Skarbowej w P. i Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej w L., iż interpretacja ta została wydana z zachowaniem wymogów formalnych, ponieważ Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów, mogą upoważniać swoich podwładnych do podpisywania interpretacji indywidualnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.(upoważnienie nr [...]z dnia [...]r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176), dalej w skrócie p.d.o.f., który stanowi m. in., że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. W ocenie organu interpretacyjnego zwrot wkładów odnosi się do wkładów wniesionych przez skarżącą w gotówce, natomiast sama skarżąca rozciąga te zwolnienie także na zwrotu wkładu (rekompensaty) za pozostawiony w spółce majątek trwały powstały i nabyty w wyniku działalności spółki jawnej. Rozważania należy rozpocząć od przywołania powszechnie akceptowanej tezy, iż wykładnię przepisów normujących problematykę ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, przeprowadza się w pierwszej kolejności metodą językową, a gdy jest ona niewystarczająca sięga się po metodę systemową, a następnie metodę funkcjonalną, które pozwolą na optymalne wyjaśnienie znaczenia analizowanego przepisu. Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. zwolnieniem przedmiotowym odnośnie przychodów uzyskanych w ramach działalności w formie spółki osobowej, w tym także spółki jawnej, obejmuje wyłącznie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów i to do wysokości jedynie wniesionych wkładów. Warto przy tym zaakcentować, wbrew stanowisku skarżącej, iż w przepisie tym brak jest odniesienia się expressis verbis do "udziału w spółce osobowej", gdyż pojęcie "udziałów" ustawodawca powiązał wyłącznie ze spółdzielnią. Pomocne w rozkodowaniu terminu "wkład w spółce osobowej" będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej w skrócie k.s.h., które m. in. w art. 28 mówią, że majątek spółki (jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady mogą mieć formę pieniężną lub niepieniężną (tzw. aportów w postaci m.in. prawa własności, innych prawa rzeczowych czy też prawa na dobrach niematerialnych), a także przybrać formę konkretnych usług i pracy. Wkłady odróżnia od pozostałych składników majątku spółki jawnej to, iż co do zasady są one wnoszone na etapie powstawania spółki (istnieje jednakże możliwość podwyższenia wkładów w toku działalności spółki), ale przede wszystkim to, że są one wnoszone przez samych wspólników z ich majątków osobistych (zasilenie zewnętrzne), nie zaś ze środków spółki wypracowanych w trakcie jej funkcjonowania (źródła własne lub zewnętrzne np. pożyczki, kredyty). Dalszy art. 50 § 1 k.s.h. stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z przepisu tego wynika, że udział kapitałowy jest bezpośrednio związany z wkładami wspólników wnoszonymi na etapie zakładania spółki jawnej (majątek założycielski). Z kolei wg art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, zaś w przypadku likwidacji spółki art. 82 k.s.h. przewiduje, że pozostały majątek (pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki) dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Przywołane przepisy pozwalają na postawienie tezy, że na dalszym etapie działalności takiej spółki uprawnienia wspólników dotyczące jej majątku (nabytego w czasie jej funkcjonowania) przybierają postać udziału w zysku (zob. podobnie E.Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, Przegląd Prawa Handlowego 2004, nr 1, s.45), bądź też udziału likwidacyjnego, rozumianego jako wysokość udziałów w majątku spółki, jaka rzeczywiście została wniesiona do spółki (zob. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek handlowych, Warszawa 2001, t.I., s. 327). Wywody powyższe, zdaniem Sądu, potwierdzają stanowisko organu, iż przychód z tytułu zwrotu rekompensaty za pozostawiony w spółce jawnej majątek trwały, powstały i nabyty w wyniku działalności spółki, nie podlega zwolnieniu zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych w związku z uprzednim otrzymaniem pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia 31 grudnia 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce jawnej. We wskazanej informacji, wydanej według starego brzmienia Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że opodatkowaniu będzie podlegała kwota ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej aktywów, ma skutek dokonanej korekty, ponad ich wartość bilansową. Należy przypomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. na wydana pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie przysługiwał środek zaskarżania, nie była ona wiążąca dla organów i strony pytającej, jednakże w myśl dawnego art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do tej informacji nie mogło mu szkodzić, jednakże nie zwalniało ich z obowiązku zapłaty podatku. W przedmiotowej sprawie podatniczka nie zastosowała się do korzystniejszej dla siebie pisemnej informacji z dnia 31 grudnia 2004 r., a jedynie ponownie po latach zwróciła się, już w nowym trybie, o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, które wiążące jest wyłącznie dla organów podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni z zarzutów dotyczący braku uprawnienia osoby podpisującej zaskarżoną interpretację z dnia [...]r. Jak wynika z akt sprawy sporna interpretacja została podpisana przez Wicedyrektor Izby Skarbowej w P. Panią U. M., która posiadała stosowne upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...]z dnia [...]r. do podpisywania interpretacji indywidualnych. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.