I SA/Łd 766/09

Dnia 16 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. G. kwotę 3 462 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [..] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku Nr [...] określającą S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 58.345,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2002 roku S. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo-sprzętowych, handlu maszynami, urządzeniami oraz środkami transportu, usług remontowych, wydobywania kopalin, budowy i naprawy dróg, rozbiórki i burzenia budynków i budowli przy użyciu sprzętu ciężkiego, niwelacji terenu i usług w zakresie najmu. Przedmiotową działalność S. G. opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych składając za 2002 rok zeznanie na formularzu PIT-28. Jednocześnie złożył za 2002 rok zeznanie na formularzu PIT-36, w którym wykazał dochody z tytułu najmu opodatkowując je na zasadach ogólnych. W następstwie analizy zakresów prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej S. G. organ podatkowy I instancji uznał, że bezpodstawnie skorzystał on z opodatkowania w formie ryczałtu, a to z uwagi na przepis art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, który nie wyłącza opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tylko w przypadku osiągania dodatkowo przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, które wówczas podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W ustalaniu stanu faktycznego wzięto pod uwagę umowę najmu z dnia 3.11.2001 r. zawartą przez S. G. i jego żonę ze spółką z o.o. A z siedzibą w W., której przedmiotem było oddanie w najem do korzystania tej spółce pomieszczenia biurowo-socjalnego o powierzchni 130 m² i pomieszczeń magazynowych o powierzchni 260 m², jak również 3 placów gruntu utwardzonego przy hali o powierzchni około1200 m² z czynszem w kwocie 4.000 zł netto miesięcznie i obowiązkiem pokrywania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu. Podatek od nieruchomości obciążał wynajmującego. Wzięto pod uwagę również odpis z księgi wieczystej prowadzonej dla wynajmowanej nieruchomości Kw nr [...], z której wynika, że właścicielami powyższej nieruchomości są G. i S. G. na zasadach współwłasności. Poza tym stwierdzono, że w związku z zawarciem powyższej umowy w 2001 r. dokonano zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez S. G. polegający na dopisaniu kolejnego przedmiotu prowadzonej działalności – wynajmu, dzierżawy i najmu. W lutym 2002 roku S. G. dokonał kolejnej zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegającej na wpisaniu jako przedmiotu prowadzonej działalności – usług sprzętowych, transportowych, handlu maszynami, urządzeniami i środkami transportu oraz usług remontowych, budowlanych i naprawy dróg, rozbiórki i burzenia budynków przy użyciu sprzętu ciężkiego, z pominięciem najmu, wynajmu i dzierżawy. W ocenie organu powyższe zmiany dokonane we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie mogły przesądzać o tym, że uzyskane przychody z najmu stały się dodatkowym przychodem podatnika, szczególnie że zakres i forma świadczonych usług nie uległy zmianie mimo zmiany we wpisie, wynajem dalej był prowadzony na wcześniej określonych warunkach; nie można zatem przyjąć, że kwalifikacja tych usług jako działalności gospodarczej mogła zależeć jedynie od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a poza tym przedmiotem najmu jest część nieruchomości, na której podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą, więc jest to majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie była spowodowana zawartą w 2001 roku ze spółką A umową najmu, lecz rozmowami z innym kontrahentem dotyczącymi wynajmu samochodów transportowych. W oparciu o poczynione ustalenia organ podatkowy uznał, że przychody z najmu składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychodami z tej działalności, zatem podatnik nie jest uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2002 roku, a uzyskane dochody winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Do ustalenia podstawy wymiaru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji określił za 2002 rok łączny przychód z działalności gospodarczej, obejmujący również przychód z najmu, w kwocie 513.684,35 zł, a koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności z 2002 roku ustalono w oparciu o zgromadzone dowody dokumentujące poniesione wydatki, które dotyczyły kosztów z tytułu administracyjnych opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin, kosztów zakupu towarów handlowych z uwzględnieniem różnic remanentowych, innych kosztów zakupu, kosztów wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom, opłat z tytułu operacji bankowych związanych z prowadzoną działalnością, kosztów z tytułu podatku od środków transportowych, kwot odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, niezamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych, opłat dotyczących wieczystego użytkowania gruntów, podatku od nieruchomości dot. wynajmowanego gruntu, łącznie w wysokości 334.840,60 zł. W oparciu o powyższe organ podatkowy decyzją z dnia [...] roku określił S. G. za 2002 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.345,00 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie przepisów : - art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, nie mogły być opodatkowane tym podatkiem a winny być opodatkowane według zasad ogólnych, skutkiem czego było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 58.345 zł, w związku z czym nastąpiło zaniżenie zobowiązania w wysokości 34.823,70 zł, - prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6 ordynacji podatkowej, bowiem odmiennie niż podatnik organy podatkowe z tych samych stanów faktycznych wywodzą odmienne stany prawne. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika U rzędu Skarbowego w S. W odpowiedzi na zarzut odwołania dotyczący bezzasadnego pozbawienia go uprawnienia do opodatkowania w formie ryczałtu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w przypadku podatnika prowadzona przez niego działalność ma szeroki zakres i do jej prowadzenia, w tym wynajmu majątkowych składników tej działalności, posiada on odpowiednie zaplecze logistyczne i organizacyjne, a charakter wynajmowanych składników majątkowych, ich walory architektoniczno-budowlane oraz przeznaczenie produkcyjno-usługowe mające ścisły związek z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej stanowi o tym, że nie można ich traktować jako dodatkowego i okazjonalnego elementu do używania (wynajmu) w całokształcie działalności gospodarczej. Powyższe w ocenie organu oznacza, iż w ramach szeroko zakreślonej sobie działalności gospodarczej S. G. wynajmował swój środek trwały jako składnik prowadzonej działalności objęty odrębną ewidencją środków trwałych, z czego uzyskał przychód w kwocie 31.808,54 zł. Po dokonaniu ustaleń faktycznych prawidłowo, w ocenie organu II instancji, organ podatkowy I instancji przyjął w zaskarżonej decyzji prawidłową ocenę tego zagadnienia i prawidłowo określił podstawę wymiaru podatkowego. Zdaniem organu podatkowego II instancji, organ I instancji uznał, że najbardziej miarodajne i obiektywne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania mają zgromadzone przez podatnika dokumenty i przyjął w tym zakresie wszystkie dokumenty przedstawione przez podatnika. Jednocześnie stwierdził, że umożliwiono podatnikowi przedstawienie wszystkich dowodów znajdujących się w jego dyspozycji, zatem niezasadny jest zarzut pozbawienia go tego prawa, gdyż przy opodatkowaniu w formie ryczałtu nie obliguje podatnika obowiązek do gromadzenia dowodów na ponoszone wydatki. Organ stwierdził, że żaden z podatników nie może zwolnić się z obowiązku gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej powołując się na okoliczność, iż nie przewidywał utraty warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co w konsekwencji oznacza, że skutki zaniechań podatników w tym zakresie nie mogą być przerzucane na budżet państwa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. S. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów : - art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, nie mogły być opodatkowane tym podatkiem, a winny być opodatkowane według zasad ogólnych, skutkiem czego było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 55.345 zł, w związku z czym nastąpiło zaniżenie zobowiązania o kwotę w wysokości 34.823,70 zł, - prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6 ordynacji podatkowej, bowiem odmiennie niż podatnik organy podatkowe z tych samych stanów faktycznych wywodzą odmienne stany prawne, - przepisów art. 120 i 121 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu działania na podstawie przepisów prawa i prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także przepisu art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nie przeprowadzenie szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień związanych z prowadzonymi pracami związanymi z doprowadzeniem przedmiotu najmu do stanu używalności. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w toku postępowania zgłaszał potrzebę przeprowadzenia oględzin dla stwierdzenia, czy wynajmowany obiekt jest funkcjonalnie oddzielony od części związanej z działalnością gospodarczą, ale oględzin nie przeprowadzono. Nadto umowa najmu została zawarta z kontrahentem przez oboje małżonków G., a nie przez podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co świadczy o tym, że wynajem nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności oraz że wynajmowane pomieszczenia nigdy nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podał, że do dnia [...] roku została uregulowana cała należność w kwocie 58.345, 00 zł, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję organu, sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie, a sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Powyższe skutkuje uznaniem, że skarga jest uzasadniona, bowiem w toku postępowania organy podatkowe w sposób niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy ustaliły przesłanki pozbawiające skarżącego możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a mianowicie w sposób dowolny uznały, że przedmiot najmu dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zatem przychody osiągane przez podatnika z wynajmu części jego nieruchomości stanowią część przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie mogą stanowić odrębnego dodatkowego źródła przychodów. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie to dotyczy innych niż wskazane w skardze przepisów prawa procesowego. Podstawą do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w każdej sprawie podatkowej, a w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie pozbawienia podatnika uprawnienia do opodatkowania jego przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w szczególności, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie prawidłowo ustalonych faktów można dokonać w danej sprawie ich subsumcji pod dyspozycję określonego przepisu prawa materialnego. W innej sytuacji zastosowane danego przepisu prawa materialnego może być uznane co najwyżej za wyraz swoistych przypuszczeń i hipotez albo też życzeń organu podatkowego, które rzecz jasna nie mogą stać się podstawą decyzji podatkowej. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w zakresie potraktowania przychodów osiąganych przez skarżącego z tytułu wynajmu części jego nieruchomości jako części przychodów osiąganych z prowadzonej przez niego działalności i uznanie przedmiotu najmu jako składnika zorganizowanej całości prowadzonej przez niego działalności de facto nie został ustalony w sposób pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Pole oceny organów podatkowych w tym zakresie ograniczało się w istocie do oparcia się na zmianie w określeniu przedmiotu prowadzonej działalności w ewidencji działalności gospodarczej dokonanej w 2001 roku oraz załączonej do akt umowy najmu części nieruchomości podatnika i jego żony, zaświadczeniu o opłacaniu przez podatnika podatku od nieruchomości oraz odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż powyższe dowody zostały ocenione pod kątem możliwości zakwestionowania na ich podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą stanowiska w przedmiocie potraktowania oddzielnie przychodów z działalności gospodarczej i dodatkowo osiąganych przychodów z najmu części nieruchomości jako przychodów z odrębnego źródła. W tym miejscu należy przypomnieć, że kwestia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e w.w. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku – przepisów rozdziału 2 (o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych) nie stosuje się między innymi do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu usług związanych z nieruchomościami i wynajmem (wymienionych w pkt. 15 załącznika nr 2 do ustawy), z zastrzeżeniem ustępu 4, w myśl którego – nie wyłącza opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganie dodatkowo przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze; wówczas – stosownie do ust. 5 cytowanego przepisu – przychody, o których mowa w ust. 4, podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. Zatem warunkiem nie wyłączenia uprawnienia do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest przesłanka osiągania przychodów z najmu jako dodatkowych. Z kolei jak stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy o p.d.f. - potraktowanie przychodów osiąganych z najmu jako dodatkowych, a nie stanowiących części przychodów z działalności gospodarczej zachodzi wówczas, gdy źródłem przychodów jest najem z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 11 tej samej ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, jeśli dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że pozarolnicza działalność i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z najmu są także przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła, czyli jako osiągniętych dodatkowo, co wyłącza możliwość opodatkowania przychodów z działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi działalność gospodarczą i wynajmuje składniki majątku niezwiązane z tą działalnością albo wynajmem obejmuje składniki swojego majątku osobistego, prywatnego niezwiązane z tą działalnością, to wówczas przychody z najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z odrębnego źródła, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a przychody z działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy ocenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wpis do ewidencji, jak słusznie zauważają zarówno organy jak i skarżący, nie ma decydującego znaczenia, a na pewno nie może być jedynym kryterium oceny, czy przychody z najmu stanowią przychody z dodatkowego źródła, poza tymi osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też stanowią ich część. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń i nie wyjaśniły sprawy w sposób pozwalający na jej załatwienie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe obu instancji uznały, iż skoro w momencie zawarcia przez podatnika i jego żonę umowy najmu ze spółką A, podatnik dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu prowadzenia tej działalności rozszerzając go o najem, przy czym zaznaczenia wymaga fakt, że działalność gospodarczą prowadził on bez udziału żony, to powyższe skutkować powinno stwierdzeniem, że wynajem wynikający z umowy z dnia 3.11.2001 roku stanowił przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto ponieważ przedmiotem najmu jest część nieruchomości, na której de facto podatnik prowadzi również swoją działalność gospodarczą, organy uznały, że przedmiot najmu stanowi majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ II instancji stwierdził, że podatnik posiadał odpowiednie zaplecze logistyczne i organizacyjne, a charakter wynajmowanych składników majątkowych, ich walory architektoniczno-budowlane oraz przeznaczenie produkcyjno-usługowe miały ścisły i nierozerwalny związek z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co świadczy o tym, że przychodów z najmu nie można traktować jako dodatkowego i okazjonalnego źródła przychodów, jak chciałby podatnik. Zdaniem sądu powyższa ocena charakteru części nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu jako stanowiącej odpowiednie zaplecze logistyczne i organizacyjne do osiągania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów również z najmu oraz walory i przeznaczenie wynajmowanej części nieruchomości, jako nie poparta żadnymi dowodami, jest dowolna. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, z jakich dowodów organ wywiódł powyższe wnioski, skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji. . Z uwagi na to, że w toku całego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że nie zachodziły przesłanki do wyłączenia w jego przypadku prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem najem nie dotyczył składników majątku związanych z prowadzoną przez niego działalnością, tylko majątku prywatnego i wynajmowana część jest wydzielona od tej części, na której prowadzi swoją działalność gospodarczą, organ winien – zdaniem sądu – z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, czy przedmiot najmu dotyczył składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też nie. W myśl art. 187 § 1 ordynacji temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne i niesprzeczne z prawem dowody. Zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Efektem wypełnienia powyższych działań organu jest prawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 ordynacji. W ocenie sądu nawet brak inicjatywy dowodowej strony, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, przy czym prawidłowe ustalenie ewentualnego związku, bądź braku związku przedmiotu najmu z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, być może będzie wymagać przeprowadzenia oględzin nieruchomości będącej przedmiotem najmu i tej jej części, na której podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą, poza tym wyjaśnienia wymaga kwestia, od jakiej precyzyjnie powierzchni jest opłacany podatek od nieruchomości wykorzystywanej na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej i odniesienie tego ustalenia do faktycznie wykorzystywanej do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej powierzchni nieruchomości. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzje organów podatkowych będących przedmiotem zaskarżenia należy uznać za przedwczesne, bowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w powyższych rozważaniach. Biorąc pod uwagę powyższe względy nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Znaczącym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Wobec powyższego sąd uznał, że powyżej wskazane uchybienia organów podatkowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe stosownie do wcześniejszych wskazań oraz ponownie przeanalizować przesłanki określone w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz w odpowiednich przepisach ustawy o p.d.f., rozważając, czy przychody z najmu stanowią część przychodów z działalności gospodarczej, czy też przychód z najmu dotyczy składników majątku niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością i jest osiągany dodatkowo, a w konsekwencji czy zachodzą przesłanki do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, czy też zachodzą przesłanki wyłączające możliwość takiego opodatkowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut pozbawienia skarżącego możliwości udokumentowania wszystkich wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, gdyż nie przewidywał takiej konieczności wobec zamiaru opodatkowania przychodów z działalności w formie ryczałtu, a nadto dlatego, że po 6 latach nie miał obowiązku przechowywania dowodów na ich poniesienie. W tej mierze sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mianowicie takie, że skarżący miał obowiązek przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 86 § 1 ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2002 roku upływał z końcem 2008 roku (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej), zatem do tego czasu podatnik miał obowiązek przechowywania dokumentów na dowód poniesionych wydatków. Obowiązek ten istniał więc po stronie skarżącego w okresie prowadzonego w 2008 roku przez organy podatkowe postępowania. Co do pozostałych zarzutów skarżącego, to zdaniem sądu nie jest uzasadniony również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6, 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają wskazanie podstawy prawnej, natomiast przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było stwierdzenie nieważności. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 120 i 121 ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, brak również podstaw do twierdzenia, że naruszona została zaufania do organów podatkowych. Natomiast co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to wobec nie poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na rozpatrzenie i załatwienie sprawy, sąd uznał, że zarzuty te są przedwczesne. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień procesowych i uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Jednakże brak zasadności wyżej wskazanych zarzutów skargi nie wpływa na wcześniej poczynione wywody świadczące o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, co w efekcie skutkuje jej uchyleniem. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi sąd, na zasadzie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 cytowanej ustawy oraz § 6 pkt. 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 grudnia 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). . M.Ko.