I FSK 686/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 437/09 w sprawie ze skargi J. W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 437/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w dniu 27 marca 2008 r. reprezentujący J. T. pełnomocnik J. W. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2004 r., maj i grudzień 2005 r., styczeń-czerwiec, sierpień i listopad 2006 r., sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. We wniosku pełnomocnik wskazał, iż J.T. nie prowadzi działalności gospodarczej, a podatek VAT od sprzedaży działek budowlanych został odprowadzony w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 2005 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniono zmianą stanowiska odnośnie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nadpłata podatku VAT w kwocie 36.066 zł wynikała ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. i dotyczyła sprzedaży niezabudowanej działki rolnej o numerze ewidencyjnym (...), z mapy 6, położonej w L., gmina Ł. o obszarze 0,3201 ha, stanowiącej współwłasność małżeńską J. i D. T. Przy sprzedaży tej działki w imieniu państwa T. występował pełnomocnik – W. N. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 8 września 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 36.066 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi J. W.. W odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika, doradcę podatkowego M. S.o wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania wywodził, iż brak jest przesłanek, które powodują powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo notarialne (akt notarialny z (...) Rep. A nr (...)), w ramach którego państwo T. ustanawiają p. W. N. swoim pełnomocnikiem do zbycia wymienionych w pełnomocnictwie działek gruntu, m.in. do działki gruntu nr (...). Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika, że W. N. upoważniony został do występowania w sprawach objętych tym pełnomocnictwem przed wszelkimi organami, instytucjami, urzędami, sądem wieczysto-księgowym i gdziekolwiek tego zajdzie potrzeba w sprawach związanych z istotą tego pełnomocnictwa, w tym do odbioru dokumentów i korespondencji. Treść pełnomocnictwa przewiduje możliwość ustanowienia przez W. N. dalszych pełnomocnictw. W aktach sprawy znajdują się także pełnomocnictwa notarialne, w ramach których J. T. sam (akt notarialny z (...), Rep. A nr (...) oraz z (...) Rep. A nr (..) z małżonką (akt notarialny z (...), Rep. A nr (...)) ustanawiają J. W. swoim pełnomocnikiem do sprzedaży (i innych czynności) wymienionych w pełnomocnictwach działek gruntu. Pełnomocnictwa te nie upoważniają jednak J.W. do występowania w sprawach związanych z działką gruntu o numerze ewidencyjnym (...). Umocowania takiego dla J. W.- pomimo takiej możliwości - nie udzielił także W. N. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, wynikającej ze sprzedaży działki gruntu nr (...) z wniosku osoby, która nie mogła reprezentować podatnika w sprawach związanych z tą nieruchomością gruntową. Organ I instancji powinien był wezwać pełnomocnika J. W.o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku, tj. o przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez J. T., dającego umocowanie do występowania z wnioskiem o nadpłatę wynikającą ze sprzedaży działki gruntu nr (...) (lub w sprawach związanych nieruchomością gruntową o nr (...)), ewentualnie wezwać podatnika o złożenie podpisu na wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, iż wobec braku stosownego pełnomocnictwa, decyzja z dnia 8 września 2009 r. nie została skutecznie doręczona. W postanowieniu z dnia 10 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, iż jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie, co obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, że skarga dotyczy zwrotu podatku VAT od sprzedanej w 2007 r. działki rolnej. W wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie stwierdzono uchybień prawnych w zakresie pełnomocnictwa udzielonego Joachimowi W., a zatem wydana decyzja jest wiążąca. Dodatkowo wskazano na przewlekłość postępowania, co zdaniem strony było wynikiem uchylania się od wydania decyzji stwierdzającej zwrot podatku VAT od sprzedanej działki. Podatnik nie był świadomy tego, że organ wydał decyzję, która jest niezgodna z prawem i przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 437/09 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem sporu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 września 2009 r. i tylko na tym zagadnieniu koncentrował się Sąd wydając rozstrzygnięcie, gdyż poza jego kognicją pozostają zarzuty i argumenty pełnomocnika skarżącego dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT wynikającej ze sprzedaży działki gruntu (...) z wniosku osoby, która nie mogła reprezentować podatnika w sprawach związanych z tą nieruchomością gruntową. Organ powinien wezwać J.W. o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku, przez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa, ewentualnie wezwać podatnika o złożenie podpisu na wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ I instancji nie została prawidłowo doręczona, bowiem nie było skutecznego umocowania dla pełnomocnika strony występującego w toczącym się postępowaniu. Udzielone przez małżonków T. notarialne pełnomocnictwa nie upoważniały J. W. do występowania w sprawach związanych z działką gruntu nr (...). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (...), to zaś oznacza, że decyzja podatkowa zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą jej doręczenia. Jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Zdaniem Sądu brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W ocenie Sądu, zarzut dotyczący braku merytorycznego stanowiska organu odwoławczego i nie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie meritum sprawy, postawiony być może w skardze na bezczynność organu, a nie w skardze na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zasady wyrażone w przywołanych przepisach nie zostały naruszone. Błędem byłoby dotknięte merytoryczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacji, kiedy formalnie nie była wprowadzona do obrotu decyzja organu I instancji. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń Sąd stwierdził, iż rozstrzygają one w zakresie powstania obowiązku w podatku VAT i nie mają zastosowania niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej zwana "P.p.s.a.") zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § ustawy (upsa) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie przez Sąd nieskuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi J.W.; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez błędną wykładnię oraz nie zastosowanie w sprawie tych przepisów, pomimo, iż w stanie faktycznym skarżący spełniał kryteria wskazane w przepisach (umocował prawnie pełnomocnika do złożenia w jego imieniu deklaracji o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT wynikającej ze sprzedaży działki gruntu 726/11). W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując kontroli Sąd ten nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 cyt. ustawy nie zachodzą. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, co wymaga podkreślenia, powinno polegać na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie spełnia powyższych wymogów, gdyż z jej treści nie wynika w sposób jasny naruszenie jakich konkretnie przepisów zarzuca jej autor. Strona skarżąca kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, stawiając (prawdopodobnie) zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane powyżej elementy. Również przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Zasadnie Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., iż decyzja z dnia 8 września 2009 r. wydana przez organ I instancji nie została prawidłowo doręczona, gdyż występujący w sprawie pełnomocnik J. W. nie był skutecznie umocowany do występowania w toczącym się postępowaniu w imieniu J.T. Umocowania takiego nie dawało mu udzielone przez małżonków T. notarialne pełnomocnictwo. Podkreślić należy, iż pełnomocnictwa, którego kserokopię dołączono do skargi kasacyjnej brak jest w aktach sprawy, a zatem pojawiło się ono dopiero na etapie postępowania przed Sądem II instancji. W tej sytuacji nie znajduje oparcia w aktach sprawy twierdzenie strony skarżącej, iż J. W. był prawidłowo umocowany do złożenia w imieniu J.T. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2007 r. Z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (za wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67 d, które wiążą organ podatkowy od chwili wydania). Z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie nie będącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie rozpoczyna też biec termin do wniesienia odwołania. A zatem, gdy strona pomimo tego złożyła odwołanie, organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić jego niedopuszczalność. W tej sytuacji w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Za zupełnie nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjne wskazał na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Tak nieprecyzyjne wskazanie zaskarżonego przepisu, z podaniem aktu prawnego, w którym jest on zawarty, praktycznie uniemożliwia dokonanie Sądowi kasacyjnemu kontroli w tym zakresie. Gdyby jednak przyjąć, iż przedmiotem zarzutu jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) to zarzut w tym zakresie nie może być uzasadniony. Z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Wskazane powyżej przepisy – jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie miały w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem rozpatrywanej sprawy było postępowanie w przedmiocie prawidłowości umocowania pełnomocnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, do którego znalazły zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec takiej treści zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.