I SA/Łd 969/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 969/09 UZASADNIENIE W dniu 11 maja 2009 r. Spółka A S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów, paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz rat leasingowych, a także możliwości dokonania korekty zrealizowanego wcześniej odliczenia. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka A S.A. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 roku (C-414/07) rozważa skutki podatkowe wynikające dla niej z powołanego orzeczenia. Spółka planuje bowiem, powołując się na powyższe rozstrzygnięcie sporu przez ETS, korektę rozliczeń w zakresie podatku VAT naliczonego od paliwa, rat leasingowych oraz nabytych samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg. Spółka po dniu 1 maja 2004 r. do chwili obecnej korzystała z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego, jak i nabywała samochody, które w świadectwie homologacji miały ładowność powyżej 500 kg. Natomiast były one określone jako samochody osobowe i tak też były rejestrowane. Przedstawiając powyższe, Spółka zadała następujące pytanie. Czy Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony od paliwa nabywanego do samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, podatek naliczony w całości od rat leasingowych od tych samochodów, a także podatek naliczony od nabytych samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg oraz czy Spółka ma prawo skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r.? Zdaniem wnioskodawcy, rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia VAT od paliwa, zakupu oraz rat leasingowych samochodów należy oprzeć na analizie prawnej trzech reżimów prawnych, w których Spółka dokonywała zakupów samochodów, czyli wziąć pod uwagę: przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., przepisy obowiązujące od dnia akcesji do dnia 22 sierpnia 2005 r. (czyli tzw. wzór Lisaka) oraz przepisy obecnie obowiązujące. Spółka podkreśliła, że zgodnie z obecnie obowiązującym art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zdaniem Spółki, przepis ten nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Stanowi on bowiem modyfikację obowiązującego przed 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku, ograniczającego prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa stosowanego do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa nie przysługiwało w stosunku do samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W konsekwencji można z tego, na zasadzie przeciwieństwa, wywieść, iż do odliczenia był podatek naliczony od nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych o ładowności równej lub większej niż 500 kg, a klasyfikacja samochodu jako ciężarowy była potwierdzana w odpowiednim świadectwie homologacji. Przepisy te utraciły moc z dniem 30 kwietnia 2004 r., zatem nie obowiązywały już w dacie wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Nowa ustawa o VAT z 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Wprowadziła ona w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 zupełnie odmienne warunki odliczenia VAT od paliwa, oparte na całkowicie innych przesłankach. Od tej daty nie mógł być odliczony podatek od nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona tzw. wzorem Lisaka. W dniu 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy o VAT został zmieniony art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i od tego momentu nie może być odliczany VAT od nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi np. pick-upów). Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, iż zasadniczą kwestią przy ocenie skutków podatkowych przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia jest odwołanie się do klauzuli stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zezwalającej państwom członkowskim na czasowe utrzymanie w prawie krajowym ograniczeń w prawie do odliczania VAT, które funkcjonowały w momencie akcesji do Wspólnot Europejskich. W żadnym jednak razie nie jest dopuszczalne rozszerzanie funkcjonujących ograniczeń. Spółka podniosła, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi zaś takie rozszerzenie, dlatego należy uznać go za sprzeczny z prawem wspólnotowym poprzez naruszenie treści i celu Dyrektywy. Spółka wskazała przy tym, że pogląd reprezentowany przez nią w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i jako przykład wskazała wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 roku, sygn. l SA/Kr 147/09. Spółka podkreśliła, iż powyższa kwestia została także rozstrzygnięta przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). ETS uznał, podobnie jak wcześniej sądy polskie, iż zasada stałości została naruszona i w rezultacie rozwiązania w zakresie ograniczeń w odliczaniu podatku VAT wprowadzone od dnia akcesji Polski do Wspólnot Europejskich dotyczące samochodów są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Spółka wskazała także, iż w jej ocenie prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa, rat leasingowych oraz nabycia samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg jest niezależne od tego, iż obecnie na skutek zmiany przepisów homologacyjnych i praktyki ich stosowania brak jest możliwości uzyskania homologacji dla ww. samochodów jako samochodów ciężarowych. Zmiany w tym zakresie nie mogą bowiem oddziaływać na prawa podatnika tak, aby uniemożliwiać mu skorzystanie z prawa określonego w przepisach europejskich. Tym samym wprowadzenie nowych ograniczeń w ustawie o VAT od 1 maja 2004 r. oraz zmiana przepisów homologacyjnych nie implikuje pozbawienia Spółki prawa do pełnego odliczenia VAT od paliwa, rat leasingowych oraz nabyć samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, tak w okresie od 1 maja 2004 r. do teraz, jak i w przyszłości. Tym samym zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony od paliwa nabywanego do samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, a także podatek naliczony w całości od rat leasingowych od tych samochodów a także podatek naliczony od nabytych samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, a ponadto Spółka ma prawo skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o potwierdzenie słuszności wyżej zaprezentowanego stanowiska. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 23 lipca 2009 roku. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który brzmiał, iż: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ponadto zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zrn.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Organ podatkowy wskazał następnie, że z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (DŁ = 357 kg + n x 68 kg). Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5. Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa i lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ podatkowy wskazał przy tym, że stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł. Natomiast w myśl powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii L Nr 145, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa wspólnotowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy, zdaniem organu podatkowego, zauważyć, że pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście, zdaniem organu podatkowego, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że w podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Organ zaznaczył także, iż ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego. Zdaniem organu, analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw używanych do ich napędu oraz rat leasingowych, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W konsekwencji przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodu, paliwa do jego napędu oraz rat na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. pod warunkiem, że z homologacji producenta wynika, iż nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. do chwili obecnej korzystał z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego, jak i nabywał samochody, które w świadectwie homologacji miały ładowność powyżej 500 kg, natomiast były określone jako samochody osobowe i tak też były rejestrowane. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz opis stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia samochodu oraz rat leasingowych, bowiem z homologacji wynikało, że są to samochody osobowe. Podatnik nie ma również prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu. Organ podkreślił, że w związku z tym, iż odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna i wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia samochodów, rat leasingowych od tych samochodów oraz z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu, pytanie w zakresie korekty podatku naliczonego stało się bezprzedmiotowe. Ponadto organ podatkowy poinformował, że w interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu, paliwa wykorzystywanego do jego napędu oraz rat leasingowych, a także możliwości dokonania korekty zrealizowanego wcześniej odliczenia. Rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu, paliwa wykorzystywanego do jego napędu oraz rat leasingowych, a także możliwości dokonania korekty zrealizowanego wcześniej odliczenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało zawarte w interpretacji nr [...] z dnia [...]. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, w dniu 4 sierpnia 2009 roku Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych Nr [...]. W złożonym piśmie Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegające na uznaniu stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 roku za prawidłowe poprzez przyjęcie, że Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony od paliwa nabywanego do samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, podatek naliczony w całości od rat leasingowych od tych samochodów, a także podatek naliczony w całości od nabywanych samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg oraz Spółka ma prawo skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 roku. Jednocześnie w ocenie Spółki, mimo że w zaprezentowanym stanowisku organ powołał treść przepisów dotyczących prawa do odliczania podatku VAT od nabycia samochodów zarówno obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, nie dokonał jednak ich właściwej subsumcji. Ponadto zdaniem strony, organ wydając interpretację w ogóle nie odniósł się do problematyki zmiany zakresu definicji samochodu osobowego i dopuszczalnej ładowności, jaka miała miejsce poprzez wprowadzenie wzoru Lisaka, a to w ocenie Spółki ma istotne znaczenie przy analizowaniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 176 Dyrektywy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...]. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Nr [...] Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła: - naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3-5 ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; - zastosowanie nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); - naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Spółki organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uwzględnił pewnych okoliczności i dokonał wykładni przepisów w sposób profiskalny. Według strony, z powołanego orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoory) wynikają zupełnie inne wnioski. Dla potwierdzenia swojego stanowiska strona powołała się na wyroki ETS z dnia: 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07; z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87; z dnia 14 czerwca 2002 r. w sprawie C-40/00 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 26/09 oraz z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 147/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki A S.A. Minister Finansów nie naruszył przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o ptu". Spór pomiędzy stronami dotyczy interpretacji art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w kontekście zgodności tych przepisów z uregulowaniami unijnymi i w związku z tym dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, podatku naliczonego od nabytych przez Spółkę takich samochodów osobowych, oraz podatku naliczonego od rat leasingowych od leasingu takich samochodów. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony 11 maja 2009 r. Zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Wniosek o indywidualną interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić podległe organy do wydawania w jego imieniu indywidualnych interpretacji (art. 14 § 6). W tej sprawie organem, który wydał interpretację indywidualną w imieniu ministra, był Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedstawiona przez organ interpretacja przepisów prawa odnosi się ściśle do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź już zaistniałego, bądź przyszłego. Biorąc pod uwagę treść wniosku Spółki interpretacja organu dotyczy stanu faktycznego zaistniałego polegającego na nabywaniu przez Spółkę po 1 maja 2004 r. samochodów, które według świadectw homologacyjnych miały ładowność powyżej 500 kg, ale były określone jako samochody osobowe i tak też zostały zarejestrowane oraz na korzystaniu po 1 maja 2004 r. z takich samochodów w ramach leasingu, a także na nabywaniu paliwa do takich samochodów. W oddzielnej interpretacji organ odniósł się do zapytania Spółki dotyczącego tych samych kwestii ale w odniesieniu do zdarzeń przyszłych. Wątpliwości Spółki co do interpretacji wymienionych wyżej przepisów ustawy o ptu wyniknęły w związku z istnieniem regulacji unijnych (wcześniej, przed wejściem w życie traktatu z Lizbony, regulacji wspólnotowych) odnoszących się do podatku od wartości dodanej i konieczności harmonizacji prawa krajowego w tym zakresie z prawem unijnym. Należy bowiem przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były prawa wspólnotowego przestrzegać (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji unijnych, zawartych w VI Dyrektywie Rady, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o ptu z regulacjami unijnymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez Instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o ptu, czyli w zasadzie z dniem 1 maja 2004 r., obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później zastąpiona obowiązującą obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. W zaskarżonej interpretacji zostały przedstawione przepisy obowiązujące do dnia akcesji, przewidujące ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg i nabyciem paliw silnikowych i gazu do takich samochodów. Przedstawione też zostały przepisy zawarte w ustawie o ptu, obowiązujące od dnia 1maja 2004 r., zawierające ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jednak inaczej zdefiniowanych niż we wcześniejszej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od rat leasingowych w odniesieniu do leasingu takich samochodów i odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu takich samochodów. Przedstawione również zostały obowiązujące od dnia 23 sierpnia 2005 r. zmiany przepisów ustawy o ptu dotyczące powyższych zagadnień. Analiza wszystkich tych przepisów nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 1 maja 2004 r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić lub, że jedynie zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sytuacja jest bardziej złożona i niejednoznaczna, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją oraz po akcesji definicja samochodu osobowego została zbudowana na podstawie zupełnie różnych kryteriów. Prowadzi to do sytuacji, że w odniesieniu do pewnych rodzajów pojazdów zakres wyłączeń prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego jest węższy niż przed 1 maja 2004 r., a w odniesieniu do innych pojazdów zakres ten został rozszerzony. Niewątpliwie liberalizacja wcześniejszych ograniczeń dotyczy takich pojazdów, które według definicji zawartej w przepisach obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym byłyby uznane za samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Według tych wcześniejszych przepisów odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem takich samochodów lub zakupem paliwa do nich było całkowicie wyłączone. Według przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r. w odniesieniu do takich pojazdów podatnik może odliczyć chociaż część podatku naliczonego. Możliwe jest też, że nastąpiło zaostrzenie ograniczeń w konkretnych sytuacjach, jeżeli dany pojazd spełniałby kryteria uprawniające przed 1 maja 2004 r. do odliczenia w pełni podatku naliczonego związanego z kupnem pojazdu lub kupnem paliwa, a według przepisów obowiązujących po tej dacie możliwe byłoby odliczenie tylko części podatku. Wprowadzenie po 1 maja 2004 r. przepisów zaostrzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady. W takiej sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ptu wskazane wyżej ograniczenia, ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. W każdej sytuacji należy zatem badać, czy zastosowanie przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r. spowodowałoby powiększenie – w porównaniu do regulacji wcześniejszych – ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej (stwierdzenia powiększenia ograniczeń) przepis wprowadzający takie ograniczenie nie miałby zastosowania, a podatnik miałby prawo do dokonania odliczenia na podstawie przepisu ogólnego, t.j. art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Analogicznie należałoby postąpić w razie stwierdzenia, że już po 1 maja 2004 r. ustawodawca zmienił przepisy ustawy o ptu. W razie stwierdzenia, że znowelizowane przepisy ustawy o ptu wprowadziły dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, przepisy te, jako naruszające Dyrektywę Rady, nie powinny być stosowane. Takie właśnie stanowisko zostało zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Jest ono prawidłowe. Organ przyznał bowiem, że ustawodawca w niektórych przepisach ustawy o ptu rozszerzył zakres istniejących wcześniej ograniczeń i w takich wypadkach ograniczenia te nie powinny być stosowane. Jednakże w każdym wypadku stwierdzenie, czy doszło do rozszerzenia ograniczeń wymaga porównania do przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. Nie oznacza to jednak, wbrew zarzutom skargi, stosowania przepisów uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełne odliczenie byłoby bowiem dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Odniesienie się do ograniczeń zawartych w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) konieczne jest jedynie dla porównania, czy wprowadzone później ograniczenie w danej sytuacji jest szersze. Interpretacja indywidualna odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika. Tym stanem faktycznym organ jest związany. A zatem zaskarżona interpretacja odnosi się do samochodów, które według świadectw homologacyjnych miały ładowność powyżej 500 kg, ale były określone jako samochody osobowe i tak też zostały zarejestrowane. Przepisy ustawy o ptu nie rozszerzyły – w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. – zakresu ograniczeń w możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do takiego rodzaju samochodów. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik nie miałby przecież możliwości odliczenia chociażby w części podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie samochodów, zakupie paliwa lub płaceniu rat leasingowych, skoro samochody te nie posiadały homologacji jako ciężarowe. Dodać można, że w okresie czasu od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej istniała i istnieje nadal możliwość kupienie samochodu z homologacją ciężarowego. Organ nie naruszył też art. 14c Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wskazał, że podatnik miałby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy o ptu, ale wtedy, gdyby jego sytuacja prawna wynikająca z nowych przepisów ulegała pogorszeniu. Ocena, czy do takiego pogorszenia doszło, możliwa jest poprzez porównanie konkretnej sytuacji do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. W interpretacji wskazano przepisy prawne zawierające ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego i porównywano przedstawiony we wniosku stan faktyczny do tych przepisów. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)