I SA/Op 32/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2006 r., nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. T. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 4.392,00 zł (słownie złotych: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa) w tym podatek VAT 792,00 zł (słownie złotych: siedemset dziewięćdziesiąt dwa) oraz kwotę 20,55 zł (słownie złotych: dwadzieścia 55/100) tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pełnomocnika. Decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu określił J. i G. B. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 185.265,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za okres od czerwca do grudnia 2003r. w wysokości 13.777,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w 2003 r. J. B. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w ramach firmy "A", opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Za powyższy okres małżonkowie B. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali dochód J. B. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.785,73 zł oraz dochód G. B. z tytułu emerytury - renty krajowej w wysokości 7.209,90 zł. Podatek obliczony od powyższych dochodów, po odliczeniu od dochodu męża straty z działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości 443,14 zł, wyniósł 944,72 zł. Od podatku dokonano odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie 914,21 zł oraz żony w kwocie 30,51 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" organ I instancji ustalił, że należne za 2003r. przychody z działalności gospodarczej J. B. zostały zaniżone łącznie o kwotę 513.590,32 zł w stosunku do sumy wynikającej z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono, iż faktury VAT, w oparciu o które podatnik ewidencjonował przychody w księdze podatkowej, różniły się od oryginałów faktur będących w posiadaniu firm z którymi współpracował, a mianowicie Kancelarii [...] J. P., Kancelarii [...] G. J., H S.A., firmy R Sp. z o.o., Spółki z o.o. S, PPH "G" S G. Różnice te dotyczyły numeracji, podpisów osób odbierających fakturę, wartości brutto, netto, wysokości podatku VAT i daty wystawienia. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż kontrahenci J. B. ujawnili w swoich księgach rachunkowych dane wynikające z posiadanych oryginałów faktur, a wykazane w nich należności zostały w całości uiszczone na rzecz firmy J. B.. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji doszedł do przekonania, że przychodem należnym z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.), są kwoty wskazane na oryginałach faktur VAT. Nadto organ I instancji skorygował koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.069,33 zł z tytułu opłat telefonicznych. Z uwagi na fakt, iż księga podatkowa skarżącego za 2003 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu, organ I instancji nie uznał jej za rzetelną w części dotyczącej przychodów i na podstawie zaewidencjonowanych danych oraz dowodów źródłowych określił przychód skarżącego osiągnięty w 2003 r. na kwotę 547.279,25 z (w miejsce zaewidencjonowanej kwoty 33.688,93), a koszty uzyskania przychodów w kwocie 26.833,87 zł (zamiast kwoty 29.903,20 zł wykazanej w księdze). Ustalono również, iż odliczeniu od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne podlega u męża kwota 1.045,12 zł, natomiast u żony 558,74 zł, stąd należny podatek małżonków B. wyniósł 185.265,90 zł. Nie godząc się z powyższą decyzją J. B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organom błędne przyjęcie stanu faktycznego. Podniósł, iż część otrzymanej przez niego zapłaty z powyższych faktur, została przez niego zwrócona, czego organ nie uwzględnił i nie dopuścił wnioskowanych przez niego dowodów z przelewów dokonanych na konto M G. Nadto organ zaniechał sprawdzenia transakcji przeprowadzonej z firmą PPH "G" oraz nie przesłuchał świadków mających potwierdzić okoliczność zwrotu R i A R pieniędzy w kwocie 182.774,02 zł. Według podatnika kwota ta wynikała z faktur "proforma" wystawionych dla firmy R Sp. z o.o. i została zwrócona. Podatnik wskazał również, że wprawdzie wystawił na rzecz tej firmy faktury nr 372/03, 0378/03, 0389/03, 0394/03, lecz ich nie podpisał, a faktury nr 24-28/03 związane były z kosztami poniesionymi na dojazdy. Odnośnie usługi zleconej przez firmę PPH "G" wskazał z kolei, że wykonał ją, lecz nie otrzymał z tego tytułu należności. Wskazał także, iż z informacji uzyskanych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz w Urzędzie Skarbowym wynika, że powyższa firma nie istnieje, a zatem faktura wystawiona na rzecz PPH "G" jest nieważna i nie może wywołać skutków podatkowych. Dodatkowo J. B. podniósł, że dla Kancelarii [...] J. P. i G. J. (pełniących obowiązki syndyków) wystawiał faktury "proforma", lecz nie uzyskał dochodów w nich wykazanych, natomiast w rzeczywistości dochodem jego firmy były kwoty stanowiące od 1% do 10% wartości faktur "proforma" i takie właśnie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. z kwoty 185.265,90 zł do kwoty 181.312 zł, oraz odsetek za zwłokę z kwoty 13.777,20 zł do kwoty 11.044 zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika o bezpodstawnym ujęciu w przychodach 2003r. wartości usługi świadczonej przez firmę "A" dla PPH "G" S. G. w kwocie 10.164 zł netto. Wskazał, iż w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrócono się do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Kielcach o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji wynikającej z umowy z dnia 15.05.2003r. zawartej między firmą S. (lub Sł.) G., a firmą J. B.. Przesłuchany w charakterze świadka S. G. zeznał, iż prowadzi działalność gospodarczą w ramach firmy "C" i nie jest mu znana firma o nazwie "G", nigdy też nie wykonywał działalności handlowej poza K. Zeznał także, iż w 2003r. miał przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej i przebywał na zasiłku dla bezrobotnych. Mając na względzie te ustalenia, które nie potwierdziły wykonania usługi, organ odwoławczy skorygował wynikający z decyzji organu I instancji przychód w wysokości 547.279,25 zł o kwotę 10.164 zł, przyjmując przychód w wysokości 537.115,25 zł. Organ odwoławczy skorygował również określone w zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przychodu w wysokości 26.833,87 zł, pomniejszając je o kwotę 278,68 zł i określił je w wysokości 26.555,19 zł. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za bezpodstawne pozostałe zarzuty podatnika. Stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdził, iż firma "A" J. B. w 2003 r. wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 537.115,25 zł, w tym: - na kwotę netto 328.540,25 zł na rzecz Kancelarii [...] J. P. z siedzibą w G. przy ul [...] (faktury: nr 202/203 z 23 czerwca 2003r., nr 203/2003 i 204/2003 z 24 czerwca 2003r., nr 226/2003 z 22 lipca 2003r., nr 229/2003 i nr 230/2003 z 24 lipca 2003r., nr 261/2003 i nr 262/2003 z 28 sierpnia 2003r., nr 266/2003 z 18 września 2003r., nr 274/2003 23 września 2003r., nr 358/2003 i nr 359/2003 z 10 października 2003r., nr 369/2003 z 16 października 2003r., nr 371/2003 z 22 października 2003r.,nr 386/2003 i nr 391/2003 z 26 listopada 2003r., nr 402/2003 z 15 grudnia 2003r., nr 409/2003 z 18 grudnia 2003r., nr 412/2003 z 22 grudnia 2003r., nr 413/2003 z 29 grudnia 2003r.); - na kwotę netto 16.000 zł na rzecz Kancelarii [...] G. J. z siedzibą w G. przy ul. [...] (faktury: nr 368/2003 z 16 października 2003r. i nr 370/2003 z 22 października 2003r.); - na kwotę netto 7.640 zł na rzecz H S.A. w upadłości z siedzibą w G. przy ul. [...] (faktury: nr 1/2003 z 21 stycznia 2003r., nr 22/2003 z 24 marca 2003r., nr 207/2003 z 25 lipca 2003r., nr 267/2003 z 18 września 2003r.); - na kwotę netto 153.485 zł na rzecz firmy R Sp. z o.o. z siedzibą K. przy ul. [...] (faktury nr: 360/2003 z 10 października 2003r., nr 372/2003 z 3 listopada 2003r., nr 378/2003 z 10 listopada 2003r., nr 389/2003 z 12 listopada 2003r., nr 394/2003 z 18 listopada 2003r.); - na kwotę netto 30.000 zł na rzecz S Sp. z o.o. mieszczących się w R. przy ul. [...] (faktura nr 205/2003 z 27 czerwca 2003r.); - na kwotę netto 1.450 zł na rzecz firmy "P." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. przy ul. [...] (faktura nr 268/2003 z 19 września 2003r.). Jak podkreślił organ odwoławczy, oryginały spornych faktur zostały potwierdzone przez ich odbiorców i zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych ich firm. Natomiast należności z nich wynikające w łącznej wysokości 655.280,61 zł (kwota netto 537.115,25 zł + VAT 118.165,36 zł) uregulowane zostały w całości w formie przelewów bankowych bądź gotówki, co stwierdzono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tych firmach. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków J. P. oraz G. J. zeznali, że usługi zlecone przez nich firmie J. B. zostały w całości wykonane. Wykonanie usługi na rzecz S Sp. z o.o potwierdził również B. W. - prezes zarządu, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z dnia 6 października 2004r. Natomiast A. R. - właściciel firmy R oświadczył, iż zlecił "A" wykonanie usług zgodnie z powyższymi fakturami, a należność z nich wynikająca w całości została uregulowana, mimo, iż kompletność opracowania nie odpowiadała zamówieniom (oświadczenie z dnia 28.02.2006r. -poświadczone notarialnie). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe faktury nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy "A". Natomiast podatnik z tytułu świadczonych usług na rzecz powyższych firm wykazał przychód w łącznej wysokości 33.688,93 zł, zaewidencjonowany na podstawie faktur VAT o innych numerach, innych datach i odmiennych wartościach netto, VAT i brutto. Kserokopie tych faktur zostały okazane powyższym kontrahentom, którzy nie potwierdzili faktu ich otrzymania i podpisania. W związku z powyższym Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika. Dyrektor podkreślił przy tym, iż znajdujące się w aktach dowody w postaci: dowodów zapłaty (dowody wypłaty KW, polecenia przelewów), wydruków (wyciągi) z kont bankowych należących do firm z którymi współpracował J. B., oraz wydruków z konta firmy "A" świadczą, iż należności w łącznej wysokości 655.280,61 zł (537.115,25 zł netto + 118.165,36 zł VAT) wynikające ze spornych faktur zostały przekazane na rzecz J. B.. Tym samym nie została potwierdzona wersja podatnika o zwrocie wskazanych należności. Wersji tej nie potwierdzili również kontrahenci, tj. J. P. i G. J. , jak również A. R. i R. J. - pełnomocnik spółki S. W ocenie organu, dowodu mającego wpływ na wynik sprawy nie stanowią także załączone do odwołania przelewy bankowe dokonane z konta bankowego firmy "A" na rzecz M. G. - głównej księgowej w Kancelarii [...] J. P. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, iż otrzymane środki w łącznej wysokości 169.325 zł stanowiły spłatę pożyczki udzielonej J. B. pod koniec września 2003r. i nie miały związku z usługami wykonanymi przez firmę "A" (zeznanie z dnia 28 marca 2006r.). Dyrektor nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że dochodem jego firmy były kwoty stanowiące od 1% do 10% wartości wynikającej z faktur "proforma". Dyrektor powołał się przy tym na zapisy umów z kontrahentami, m.in. umowy z dnia 5 czerwca 2003r. zawartej między skarżącym a adw. J. P., z której wnikało, iż zapłaci on na rzecz "A" 10% kwoty wierzytelności plus podatek VAT (§2 umowy). Zgodnie z § 1 umowy wierzytelność obejmuje: należność główną w wysokości 1.429.112,53 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 85.790,01 zł. Tytułem prowizji od wykonania wskazanej umowy J. B. wystawił faktury z dnia 18 i 23 września 2003r. na kwotę netto 142.911,25 zł i 8.579 zł. Natomiast z umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 2 stycznia 2003r. między S Sp. z o.o. (Usługobiorcą) i "A" (usługodawcą) wynikało, iż za realizację umowy strony ustaliły zapłatę ryczałtową w wysokości 30.000 zł netto. Na taką kwotę podatnik wystawił fakturę z dnia 27 czerwca 2003r. Zgodnie zaś ze zleceniami firmy R Sp. z o.o. nr RR-006/03, RR-007/03, RR-008/03, RR-009/03, RR-010/03 łączna kwota netto za ich realizację wynosiła 153.485 zł. Tytułem wykonania tych zleceń podatnik wystawił faktury nr 360/2003 z 10.10.2003r., nr 372/2003 z 3.11.2003r., nr 378/2003 z 10.11.2003r., nr 389/2003 z 12.11. 2003r., nr 394/2003 z 18.11.2003r., na łączną kwotę netto 153.485 zł. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podpisu podatnika na fakturach wystawionych dla firmy R Sp. z o.o. organ wskazał, iż w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2004r. i w piśmie z dnia 19 lutego 2004r. skierowanych do spółki R i sygnowanych czytelnym podpisem, J. B. wymienił, a tym samym zaakceptował, przedmiotowe faktury. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ odwoławczy określił dochód firmy "A" za 2003r. w wysokości 510.560,06 zł. Zatem należny podatek małżonków B., po dokonaniu odliczeń od dochodu i podatku, wyniósł 181.312,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu J. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - całkowite pominięcie zgłoszonych środków dowodowych na istotne w sprawie okoliczności przekazania zwrotu należności na konta wskazane przez syndyków i innych kontrahentów - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającą na dokonaniu tej oceny jedynie przez pryzmat oświadczeń kontrahentów i nie badaniu materiałów źródłowych. - niedopuszczenie i nie przeprowadzenie zgłoszonych środków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność księgowania faktur proforma w zamian za oryginalne faktury - brak rozstrzygnięcia w kwestii przeprowadzenia zgłoszonych dowodów i roszczeń, a jedynie ich pominięcie w sprawie PPH "G" W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wykazana przez niego sprzedaż usług w wysokości 33.688,93 zł jest zgodna z wystawionymi przez niego fakturami, od których odprowadził należne podatki. Wskazał, iż od przelewanych na jego konto kwot odejmował należność zgodną z wystawionymi przez niego fakturami, zaś różnice przelewał na wskazane przez kontrahentów konta. Nie widząc szans wyjaśnienia sprawy przed organami podatkowymi skarżący złożył wyjaśnienia na Policji. Podczas przesłuchania skarżącego przez Policję i Prokuratora Okręgowego w Gliwicach złożył stosowne dokumenty obrazujące całość zagadnienia przestępczego. W związku z tym skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. Akt [...], w tym protokołów z przesłuchania podejrzanych M. G. , J. P. , G. J. , B. W., A.R. i J. B.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości ustalenia zawarte w skarżonej decyzji wraz z jej argumentacją faktyczną i prawną. Podkreślił, iż mimo wezwań organów skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających okoliczność zwrotu należności wynikających ze spornych faktur. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż skarżący był zobowiązany do zwrotu tych należności, okoliczności tej nie potwierdzili również kontrahenci skarżącego. Dodatkowo Dyrektor wskazał, iż kwestia dowodów znajdujących się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w Gliwicach została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W toku postępowania odwoławczego podatnik wskazywał jedynie, iż dochodzenie w jego sprawie prowadzi gliwicka Policja, przy czym nie podawał żadnych bliższych informacji, ani też nie przedkładał żadnych dowodów. W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2007 r., wyznaczony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121, 122, art. 123, 180 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z badania prawdziwości podpisu M. G. na fakturach przedstawionych przez skarżącego (a zakwestionowanych przez świadka, w tym także w zakresie prawdziwości podpisu), zaniechanie badania okoliczności związanych z rzekomą pożyczką udzieloną przez M. G. skarżącemu oraz pominięcie dowodów z akt postępowania karnego sygn. [...]. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków K. B. i J. W. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 poprzez niewskazanie, iż osoba podpisana pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej była osobą uprawnioną do jej wydania. Dodatkowo pełnomocnik wskazał także na naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 p.d.o.f., poprzez uznanie, iż kwoty otrzymane przez skarżącego od jego kontrahentów, a następnie zwrócone im, były dla skarżącego kwotami należnymi. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik zarzucił organom, iż w sposób nieuprawniony i nie poparty wszechstronnym postępowaniem wyjaśniającym przyjęły, że to zapisy skarżącego są nieprawidłowe, a ewidencja prowadzona przez jego kontrahentów jest zgodna ze stanem faktycznym. Zdaniem pełnomocnika, ograny w żaden sposób nie zweryfikowały zeznań świadka M.G., iż zwrócone środki dotyczyły udzielonej skarżącemu pożyczki. Dodatkowo organ nie wyjaśnił kwestii podpisu M. G. figurującego na fakturach wystawionych przez skarżącego. Według pełnomocnika, również w kwestii pozostałych kontrahentów organy, poprzez zaniechanie analiz deklaracji podatkowych przez nich składanych, przesłuchania wszystkich świadków wskazanych przez skarżącego, tj. K. B. i J. W., braku badań próbek pisma, nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego. Nadto pełnomocnik podkreślił brak aktywności organu odwoławczego co do uzyskania informacji o toczącym się postępowaniu karnym. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, Dyrektor Izby uznał je za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji oraz przychylił się do wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może okazać się przydatny przy ocenie zasadności rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Mając na względzie podnoszoną przez skarżącego kwestię toczącego się postępowania karnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, postanowieniem z dnia 10 września 2007r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-(dalej p.p.s.a.), zawiesił postępowanie w sprawie. Sąd uznał, że zakres stanu faktycznego zarysowującego się w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w świetle zarzutów postawionych skarżącemu J. B. w sprawie niegospodarności w H S.A. w upadłości, częściowo pokrywa się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi na użytek niniejszego postępowania. Jak wynikało bowiem z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, J. B. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zagarnął mienie znacznej wartości w łącznej kwocie 429.659,91 zł, w ten sposób, że sporządzał ekonomicznie nieuzasadnione i fikcyjnie zlecone oraz nieodpowiadające rzeczywistości opracowania i ekspertyzy, po czym za wykonanie rzekomych usług wystawił faktury VAT na łączną kwotę 429.659,91 zł, z której pobrał dla siebie kwotę 31.193,81 zł, a pozostałą część przekazał innym osobom, czym działał na szkodę H w upadłości. Pismem z dnia 29 października 2008 r. Prokuratura Okręgowa w Opolu (do której została przekazana sprawa [...]) poinformowała m.in., iż postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. zmieniono i uzupełniono zarzut wobec J. B.. Do pisma dołączono nowe postanowienie, w którym zarzucono skarżącemu, iż w okresie od 23 czerwca 2003 r. do 28 września 2004 r. w K. i G., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, wykorzystując fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej "A" - w związku z postępowaniem upadłościowym H S.A., prowadzonym przez syndyka masy upadłości G. J. oraz pełnomocnika syndyka J. P. - na podstawie zawartych umów o dzieło, w oparciu o fikcyjne zlecenia, gdyż nie wynikające z potrzeb postępowania upadłościowego, sporządził, mimo, iż nie podjął jakichkolwiek działań badawczych i weryfikacyjnych, stwierdzające nieprawdziwe dane opracowania za które wystawił m.in. faktury: nr 202/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 203/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 204/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 226/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; 229/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P.nr 230/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 261/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 262/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 266/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 274/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 358/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P.nr 359/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 369/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 371/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 386/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 391/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 402/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 409/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 412/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 413/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 368/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P. ; nr 370/2003, którą następnie rozliczył z Kancelarią [...] J. P.- wprowadzając tym w błąd przedstawicieli H. S.A. w upadłości, albowiem podmiot ten został obciążony kwotami, wynikających ze wskazanych faktur, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem H. w kwocie nie mniejszej niż 866.723,28 zł. W piśmie z dnia 10 grudnia 2009 r. Prokuratura Okręgowa w Opolu poinformowała tut. sąd o przedłużeniu okresu trwania śledztwa przeciwko J. B. do dnia 31 stycznia 2010 r. i odpowiadając na pytanie WSA w Opolu, wskazała, że faktury o numerach: 1/2003, 22/2003, 207/2003, 267/2003, 360/2003, 372/2003, 389/2003, 394/2003, 205/2003, 268/2003 wystawione na rzecz kontrahentów: H., "R" Sp. z o.o., S Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. nie zostały objęte postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r. o uzupełnieniu i zmianie zarzutów stawianych skarżącemu. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz wyrażoną w niej argumentację. Podkreślił, iż znaczna część zakwestionowanych faktur jest przedmiotem toczącego się postępowania karnego, zatem potwierdzono pewną fikcyjność działań skarżącego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację wyrażoną w decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrola legalności przeprowadzona przez sąd wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny, i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, stosownie do treści przepisów art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, w myśl powołanych przepisów organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych do realizacji tego celu działań. W niniejszej sprawie organy obu instancji doszły do przekonania, że J. B. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" wykonał usługi, na które wystawiono faktury o łącznej wartości 655.280,61 zł (kwota netto 537.115,25 zł + VAT 118.165,36 zł), co potwierdzili odbiorcy usług i zaewidencjonowali w swoich urządzeniach księgowych. Ustalenia te organy oparły m.in. na dowodach w postaci zeznań świadków (właścicieli firm zlecających usługi J.B.) bądź ich oświadczeniach dotyczących zlecanych usług i dokonanych zapłatach oraz na wynikach kontroli w firmach zlecających wykonanie usług (faktury i urządzenia księgowe). Poza sferą ustaleń organy obu instancji pozostawiły jednak kwestie podnoszone przez skarżącego już na etapie postępowania przed organem I instancji, a dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności organy nie zweryfikowały prawdziwości twierdzeń M. G. dotyczących zwrotu kwoty ponad 160.000 zł, nie zbadały prawdziwości podpisu M. G. na fakturach przedstawionych przez skarżącego (a zakwestionowanych przez świadka, w tym także w zakresie prawdziwości podpisu) i nie podjęły próby przesłuchania świadków K. B. i J. W. na okoliczność zwrotu pieniędzy przez skarżącego na rzecz kontrahentów oraz zaniechały przesłuchania w charakterze świadków B. W., R. i A. R., ograniczając się w tym ostatnim przypadku jedynie do przyjęcia oświadczenia. Zaniechanie przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie pozwoliło zdaniem sądu, na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności na ustalenie, jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a firmami zlecającymi usługi, czy faktycznie następował zwrot części otrzymanych pieniędzy i z jakiego tytułu, czy zwrot kwoty ponad 160.000zł na konto M.G. dotyczył faktycznie zwrotu pożyczki, czy też był to zwrot, o którym mówił skarżący. Ponieważ w toku postępowania skarżący podawał zupełnie odmienne informacje niż jego kontrahenci (J.P., G.J.) czy M.G., to rozbieżności te wymagały wyjaśnienia, a zwłaszcza, że już organ I instancji wiedział o toczącym się postępowaniu karnym (wynika to z pisma skarżącego znajdującego się na karcie 51 t. IV akt administracyjnych). Wyjaśnienie wszystkich istotnych rozbieżności, w tym kwestii zwrotu pieniędzy (pożyczki), podpisów składanych na fakturach (bądź ich braku), rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzeń przytaczanych zarówno przez samego skarżącego jak i innych uczestników obrotu gospodarczego. Zauważyć przy tym należy, iż o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym przez gliwicką policję skarżący informował także w złożonym odwołaniu, co wobec wskazywanego przez niego przebiegu transakcji i opisywanej "fikcyjności działań", wymagało zweryfikowania u źródła. Skoro według skarżącego, jego przychodem w ramach opisanego procederu były kwoty wskazane w fakturach proforma i faktycznie opiewały one na sumę stanowiącą do 1 do 10 % wartości usługi wskazanej na fakturze, organy dokonując ustaleń faktycznych w tej sprawie powinny mieć na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w szczególności wszystkie elementy, które mają lub mogą mieć wpływ na podatkowoprawny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. Uznać należy zatem, że organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Niepełny, a przez to niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Uniemożliwiło to organom przeprowadzenie prawidłowej oceny prawnopodatkowych skutków opisanych wyżej transakcji. Jak podkreślono już wcześniej obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art.187 § 1 O.p. zatem zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i istotne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego skutkującym wadliwością decyzji. Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organy zobowiązane są również rozważyć wnioski strony w tym zakresie oraz podjąć niezbędne działania do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Przy czym istotne jest to, iż organy podatkowe obowiązane są rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W niniejszej sprawie organy tego nie uczyniły, przyjęły natomiast za wiarygodne twierdzenia świadka M.G. bez weryfikowania ich treści, nie wyjaśniły kwestii podpisu M. G. na fakturach wystawionych przez skarżącego, uznały za zbędne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez skarżącego na okoliczność zwrotu pieniędzy i nie wyjaśniły rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Co istotne, organy posiadając informacje o toczącym się postępowaniu karnym dotyczącym zdarzeń gospodarczych ocenianych w niniejszej sprawie pod kątem prawnopodatkowych skutków, przyjęły bierną postawę i nie sięgnęły po dowody z tego postępowania uznając, że to strona powinna wykazać w tym zakresie inicjatywę dowodową. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem organy w opisanej sytuacji nie mogą ograniczyć się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, a wiedząc o toczącym się postępowaniu karnym organy winny zasięgnąć informacji dotyczących przedmiotu tego postępowania i zdecydować czy materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu przyczynią się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Uzupełniająco można wskazać, iż w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007r. skierowanym do tut. Sądu Dyrektor Izby widzi taką potrzebę przychylając się do wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania i wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może okazać się przydatny przy ocenie zasadności rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, który w sposób wyczerpujący wyjaśni te kwestie oraz pominięcie w dotychczasowym postępowaniu tych ustaleń stanowi, zdaniem sądu, naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191, ale i zasady wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej obligującej organy do prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku z dnia 11 września 2000r. sygn. akt I SA/Ka 559/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż jako dowolne traktuje się ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( por. także wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 340/09 oraz WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 307/08 - dostępne w bazie internetowej NSA). Opisane powyżej braki w postępowaniu dowodowym, skutkujące niemożnością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie faktów mających w niniejszej sprawie znaczenie prawne, wskazują także na naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej oraz wynikającego z niej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a nadto zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 i 210 §1 pkt 8. Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżący każdorazowo informowany był o terminach przesłuchań świadków, a decyzję podpisał upoważniony pracownik organu odwoławczego, co potwierdza pieczęć widniejąca na decyzji. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż ponieważ zebrany materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia, rozstrzyganie na tym etapie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, bowiem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Reasumując, sąd stwierdził, że organy obu instancji naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania przez ograniczenie zakresu postępowania dowodowego i poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowi podstawę uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz.1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku jest oparte na treści art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach – na art. 200 i 250.