I SA/Wr 1808/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].05.2009 r. (nr [...]), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący W. P. prowadził w roku 2007 działalność gospodarczą w N. pod nazwą A , w ramach czego dokonywał sprzedaży oleju opałowego, gazu płynnego LPG oraz gazu w butlach 11 kg. Zbycia dokonywał na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dokumentując transakcje – odpowiednio – fakturami VAT bądź paragonami. Na podstawie danych dotyczących ilości kupionego towaru, wyników sprzedaży, możliwości magazynowania towaru, spisów z natury – stwierdzono w odniesieniu do poszczególnych miesięcy niezgodności pomiędzy udokumentowanymi zakupami towarów oraz ich sprzedażą, które zdaniem organu pierwszej instancji oznaczały, iż podatnik w niektórych okresach dokonywał zbycia, którego nie ujawnił oraz sprzedawał towary, które nabył bez udokumentowania. Obok tego ustalono, że dla udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, W. P. posiadał (poza jednym przypadkiem) oświadczenia osób o nabyciu na cele opałowe, jednakże sprawdzenie danych zawartych w tych oświadczeniach, pokazało, że w niektórych przypadkach nie były prawdziwe. Spośród przywołanych ustaleń, w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego stwierdzono, że oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe zawierające dane W. B. – były fikcyjne, zaś sprzedaż do której skarżący przedłożył to oświadczenie obejmowała 60,50 l. oleju opałowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w W. posiadanie fikcyjnych oświadczeń równoznaczne jest z brakiem dowodów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co uzasadniało ocenę, iż doszło do sprzedaży na cele inne niż opałowe. Sprzedaż oleju opałowego w powyższych warunkach podlegała opodatkowaniu podatkiem według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), to jest 2.000 zł / 1.000 l. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].05.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 250 zł. W podstawie rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 oraz art. 65 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W złożonym odwołaniu W. P. stwierdził, że nie zgadza się ze wszystkimi ustaleniami dotyczącymi kwestionowanych oświadczeń. W jego przekonaniu oświadczenia są rzetelne i były odbierane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podniosła strona, że nie ma takich środków prawnych jak organ podatkowy, aby w momencie transakcji mógł sprawdzić wszystkie dane. Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów akcyzowych, którymi są także oleje opałowe, natomiast w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem - stawka określona w ustawie wynosi 2.000 zł. za 1.000 litrów. Wskazując na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że przewidywało ono wymóg posiadania oświadczenia nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na takie właśnie cele, które nadto powinno posiadać przepisane dane. Według organu, z uwagi na możliwość wykorzystania oleju opałowego na inne - nie objęte preferencją cele – oświadczenie umożliwić powinno kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Brak oświadczenia nabywcy lub posiadanie oświadczenia nieprawidłowego – nierzetelnego lub niepełnego, a w rezultacie uniemożliwiającego jego weryfikację powoduje, że podatnik traci prawo do zastosowania stawki preferencyjnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzucanego w odwołaniu braku narzędzi umożliwiających sprzedawcy weryfikację danych nabywcy, podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że to na sprzedawcy jako uprawnionym do ulgi ciąży obowiązek i ryzyko posiadania niewadliwych oświadczeń, zaś inne przepisy prawa, a zwłaszcza ustawa o ochronie danych osobowych, nie sprzeciwiały się możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu w oparciu o dokument tożsamości. Dyrektor Izby Celnej dokonał ponownej oceny materiału dowodowego i stwierdził, że poza oświadczeniem J. D. (dotyczącym innego okresu rozliczeniowego), które przy uwzględnieniu wyników postępowania wyjaśniającego należało uznać za rzetelne – pozostałe oświadczenia, podważone przez organ pierwszej instancji były fikcyjne i nie pozwalały na identyfikację nabywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. P. zarzucił naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do braku oświadczeń o przeznaczeniu paliwa, naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i błędne przyjęcie, że po jego stronie powstał obowiązek zapłaty podatku oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1 tej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący użył oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi W. P. stwierdził, ze weryfikacja oświadczeń o nabyciu oleju była nieprawidłowa, a strona pozbawiona była możliwości uczestniczenia przy czynnościach w tym zakresie. Gdyby czynny udział strony był zapewniony, to nie byłoby problemów z ustaleniem osób, które nabyły olej opałowy. Oświadczenia były odbierane zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7.03.2006 r. Brak jest podstaw, aby obciążać stronę konsekwencjami działań nabywców, którzy podawali nieprawidłowe dane. Skarżący nawet przy dowodu osobistego nie miał możliwości sprawdzenia autentyczności tego dokumentu i danych w nim zawartych. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego. Spór między stronami, w zakresie dotyczącym rozliczenia za przedmiotowy okres (czerwiec 2007 r.), dotyczy kwestii, czy posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju opałowego odpowiadają wymogom prawa, w konsekwencji czy potwierdzają dokumentowaną nimi sprzedaż na cele opałowe. Odnosząc się do tej problematyki, koniecznym jest wskazanie na przepis art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." oraz załącznik nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którymi olej opałowy, którego sprzedażą zajmował się skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. i w badanym okresie wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obligowały podatników sprzedających wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (w tym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), aby w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – uzyskali od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ustęp 2 § 4 rozporządzenia określał szczegółowe dane ww. oświadczenia. Oceniając ich wagę należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele opałowe), a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem np. z przesłuchania świadków, gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Przedstawiona ocena omawianych oświadczeń znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych warto przywołać tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (publ. w CBOiS). Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a u.p.a. skutkuje, zdaniem Sądu, pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (podkreśl. Sądu), a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07, co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Cel pozyskiwania opisywanych oświadczeń prowadzi do wniosku, że posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nich danych zrównane być musi ze skutkami jego braku, nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozstrzyganego sporu należy przyznać rację organom podatkowym, że posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju, których nie można było zweryfikować wobec nierzetelności zawartych w nich danych, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z obniżonej stawki podatkowej. W tych okolicznościach w świetle przepisu art. 65 a ust. 1 u.p.a. należy przyjąć, że został on użyty niezgodnie z przeznaczeniem i winien zostać opodatkowany wg przewidzianej w tym przepisie stawki podatkowej. Skarga zarzuca błędną ocenę odnośnie nierzetelności oświadczeń, gdy tymczasem poczynione przez organy ustalenia uprawniały je do takiej oceny. W przedmiotowym okresie podważono prawidłowość oświadczenia W. B. przedstawione przez skarżącego do sprzedaży według paragonu [...] dotyczącego zbycia 60,50 litrów oleju. Oświadczenie wskazywało adres N. ul. [...] 52. Tymczasem W. B. wyjaśnił, że w firmie skarżącego zakupu oleju opałowego dokonywał jednokrotnie, a mianowicie do kanistra w ilości 30 litrów, a w oświadczeniu wpisał wówczas adres w N. ul. [...] 52, gdzie zamieszkuje. W tych okolicznościach konkluzja organów odnośnie fikcyjności oświadczenia dotyczącego sprzedaży 60,50 litrów oleju (nierzetelności jego treści) nie była oceną dowolną. Również złożone na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego postanowienie Prokuratura Prokuratury Rejonowej w K. odnośnie zażądania od W. P. wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie (oryginałów oświadczeń) nie dostarcza argumentów mogących podważyć ocenę wyników postępowania podatkowego. Jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące, że podatnik nie został wyposażony w uprawnienia do żądania od swoich kontrahentów przedmiotowych oświadczeń. Należy bowiem zauważyć, że akcyza ma charakter cenotwórczy – wysokość zastosowanej stawki rzutuje na ostateczną cenę oferowaną nabywcom. W rezultacie złożenie prawidłowego i rzetelnego oświadczenia leży w interesie przede wszystkim kupującego, do którego należy decyzja, jaką cenę zapłaci za nabywany olej opałowy, gdyż odmowa jego złożenia powinna skutkować zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Należy stwierdzić, że co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak jest regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywa obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to słusznie stwierdziły organy podatkowe, że należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych. W ustawie z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Zatem w tym przypadku, sprzedający aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Słuszny jest zatem wniosek organów podatkowych wyprowadzony z tych przepisów, że brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Należy zauważyć, że takiej możliwości nie pozostawia zawarcie np. polisy ubezpieczeniowej lub umowy rachunku bankowego - gdy jedna strona umowy nie spełnia warunku ujawnienia danych osobowych, umowa nie dochodzi do skutku. Przetwarzanie danych musi mieć zatem związek z zawartą umową, a więc następuje ono na potrzeby sprzedaży konkretnego towaru lub usługi. Sformułowanie "niezbędne do podjęcia działań", o którym mowa w przepisie art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie Sądu oznacza de facto, że zebrane dane są niezbędne jednej ze stron umowy (w tym przypadku sprzedającemu w celach gromadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą), w związku z wyrażoną wolą drugiej strony (kupujący zażądał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego). Należy zatem uznać, że skoro celem przetwarzania jest wywiązanie się przez osobę z umowy, to usprawiedliwione będzie wykorzystanie niezbędnych w tym celu informacji osobowych przez administratora danych. Ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są lub mogą być przetwarzane w zbiorach danych, natomiast sprawy ewidencji ludności i dowodów osobistych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). W skardze podnosi się, że weryfikacja danych zawartych w oświadczeniach z danymi dowodów osobistych nabywców mogłaby nie spełniać swojego celu wobec fałszowania tych dowodów, to jednak z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby W. P. takich sprawdzeń dokonywał. Kwestia fałszowania dowodów osobistych ma przeto charakter czysto hipotetyczny i jako taka nie może wpływać na rozstrzygnięcie sprawy. Oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/ Wr 264/05 z dnia 24.04.2006r., sygn. I SA/ Wr 977/05 z dnia 19.07.2006r. oraz sygn. akt I SA/ Wr 1402/06. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1480/08 z dnia 27.11.2007r. oraz I FSK 42/07 z dnia 27.11.2007r. nie zgodził się z argumentacją, że podatnik nigdy nie był w stanie dostatecznie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. Sąd stwierdził, że to podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie którego dotyczy w/w orzeczenie, również nie obowiązywała regulacja, która została wprowadzona art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle poczynionych uwag podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy ocenić jako nieuzasadniony. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zarówno I jak i II instancji powiadomiły ją o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w toku postępowania, uwzględniono także wnioski zastrzeżenia zgłaszane przez skarżącego, co w rozliczeniu za sporny okres skutkowało weryfikacją decyzji organu I instancji. Oceniając postępowanie organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że odpowiada ono wymogom przewidzianym w przepisach regulujących zasady ogólne postępowania tj. art. 122, art. 121 § 2 oraz przepisom regulującym postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sposób kompleksowy i zupełny zebrano materiał dowody i poddano go swobodnej ocenie, kierując się regułami wynikającymi z art. 191 tej ustawy. Zebrane dowody ujawniły, że niektóre z oświadczeń posiadanych przez stronę uniemożliwiają sprawdzenie przeznaczenia sprzedawanego oleju, brak w nich bowiem istotnych danych lub tez są one nieprawdziwe. Wnioski te wyprowadzono w następstwie szeregu czynności kontrolnych z którymi zapoznano skarżącego, jeśli zatem był on w posiadaniu informacji umożliwiających inną ocenę oświadczeń winien je ujawnić w toku postępowania, tak jak to miało miejsce w przypadku oświadczeń pochodzących od J. D., co wszakże dotyczyło innego niż przedmiotowy okresu rozliczeniowego. W tych okolicznościach nie może znaleźć uzasadnienia sformułowany w skardze ogólny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu warunkującym jej uchylenie zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na mocy art. 151 powołanej na ustawy - orzekł jak w sentencji.