I SA/Wr 1811/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. i określił skarżącemu W. P. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w N., w zakresie sprzedaży oleju opałowego, gazu płynnego LPG oraz detalicznej sprzedaży gazu w butlach 11 kg, dokonując sprzedaży na rzecz przedsiębiorców, co dokumentował fakturami VAT oraz na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, na podstawie paragonów. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za 2007 r., w szczególności analiza dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych, stanu posiadania towaru, z uwzględnieniem możliwości magazynowych, zakupu i sprzedaży, ujawniła nieudokumentowaną sprzedaż oleju opałowego w miesiącach lipiec, wrzesień, październik ([...] l.) oraz w miesiącach kwiecień listopad grudzień sprzedaż nie znajdującą pokrycia w zakupach. Stwierdzone niedobory skarżący wyjaśniał sposobem fakturowania z miesięcznym opóźnieniem wydanego towaru, co jednak nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tych okolicznościach sprzedaż nieudokumentowaną potraktowano jako dokonaną na cele inne niż opałowe, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Podobne ustalenia dotyczyły sprzedaży gazu płynnego propan – butan (w miesiącach sierpień, grudzień) i gazu w butlach 11kg (w grudniu), co jednak nie wpłynęło na wysokość opodatkowania. W toku postępowania dokonano także sprawdzenia rzetelności i poprawności posiadanych przez skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdzając, nie wszystkie są kompletne i rzetelne. Weryfikacji dokonano w oparciu o bazy danych informatycznego systemu PESEL – urzędów miast i gmin właściwych dla miejscowości podanych jako miejsce zamieszkania nabywców. W rezultacie jako wiarygodne odrzucono oświadczenia, w których nie wskazano dokładnych danych adresowych umożliwiających dalszą weryfikację (brak nazwy miejscowości, ulicy, domu). W zakresie oświadczeń w których dane personalne osób w nich wykazanych nie znajdowały potwierdzania w bazach danych, przeprowadzono dalsze czynności w miejscu wskazanym jako zamieszkanie bądź wystąpiono z pismem o wyjaśnianie okoliczności transakcji zakupu oleju. W efekcie ustalono, że niektóre oświadczenia zawierają nieistniejące adresy, osoby wskazane w oświadczeniu nie zamieszkują pod podanym adresem, w danej miejscowości nie istnieje taki adres. Rezultatem podjętych działań było zakwestionowanie prawidłowości 15 oświadczeń, z czego w badanym okresie rozliczeniowym dwóch. Organ podatkowy uznał, że ww. oświadczenia wykluczają możliwość kontroli czy sprzedany olej przeznaczono na cele opałowe, w konsekwencji sprzedaż taka nie może korzystać z preferencji i winna zostać opodatkowana wg stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. powołał się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów akcyzowych, którymi są także oleje opałowe, w przypadku ich zużycia niezgodnie z przeznaczeniem, w takim przypadku stawka ustawowa przewiduje 2.000 zł. za 1.000 litrów. Wydane na mocy ww. ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej rozporządzenie, przewidywało możliwość obniżenia stawek podatku na oleje opałowe pod pewnymi warunkami, wśród których znalazł się m.in. wymóg posiadania oświadczenia nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na takie właśnie cele (rozporządzenie opisywało jednocześnie szczegółowe wymogi jakie winno spełniać owo oświadczenie). Zdaniem organu odwoławczego z uwagi właściwości oleju (możliwość wykorzystania go na cele opałowe lub napędowe, nie objęte preferencją ustawodawcy) opisywany dokument miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Brak oświadczenia nabywcy lub posiadanie oświadczenia nieprawidłowego – nierzetelnego lub niepełnego, a w rezultacie uniemożliwiającego jego weryfikację powoduje, że podatnik traci prawo do zastosowania stawki preferencyjnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzucanego w odwołaniu braku narzędzi umożliwiających sprzedawcy weryfikację danych nabywcy, organ podatkowy, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że to na sprzedawcy jako uprawnionym do ulgi ciąży obowiązek i ryzyko, zaś obowiązujące w tym względzie przepisy, w szczególności ustawa o ochronie danych osobowych nie sprzeciwiają się możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu w oparciu o dokument tożsamości. W przypadku odmowy jego okazania nie ma mowy o rozwiązaniu umowy, jedynym skutkiem jest pobranie od nabywcy ceny uwzględniającej wyższą stawkę podatku. Opisywane oświadczenia, zdaniem organów podatkowych, dotyczą konkretnych transakcji i winny pochodzić od osoby faktycznie dokonującej zakupu, posiadanie oświadczenia z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców skutkuje niemożnością przypisania ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych - jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzać z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Kierując się przedstawioną wykładnią, organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego przez stronę pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r., dotyczącym oświadczenia złożonego przez J. D.. W rezultacie, po przeprowadzaniu czynności dowodowych potwierdzających wiarygodność oświadczenia J. D., organ odwoławczy przyjął, że poza ww. oświadczeniem ocena pozostałych oświadczeń dokonana przez organ I instancji nie budzi wątpliwości, co prowadzi do wniosku, że nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju na cele opałowe, co skutkuje opodatkowaniem ww. transakcji wg wyższej stawki podatkowej. W związku z czym uchylił decyzje organu I instancji i określił prawidłową kwotę zobowiązania za badany okres, uwzględniając, że sprzedaż dokumentowana oświadczeniem pochodzącym od J. D. nastąpiła na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących bezpodstawnego stwierdzenia sprzedaży nieudokumentowanej Dyrektor Izby Celnej potwierdził poprawność ustaleń organu I instancji, wskazując, że rozliczenie oparto na dokumentacji skarżącego, dowodach źródłowych oraz mając na uwadze możliwości magazynowania paliwa. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do braku oświadczeń o przeznaczeniu paliwa, naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i błędne przyjęcie, że u skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący użył oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wnioskował o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazywał na błędy w ustaleniach faktycznych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego. Stwierdzona przez organy podatkowe sprzedaż towaru nieznajdującego pokrycia w zakupach nie miała miejsca, strona wskazywała przyczynę takiego stanu rzeczy i wykazywała, że w rozliczeniu rocznym wszystko się zgadza. Przyjęte przez organy podatkowe rozliczenie - w rozbiciu na miesiące - obraz ten zniekształca, gdyż niemożliwym są ujemne stany na koniec a zerowe na początek miesiąca. W sposób nieprawidłowy dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju, ograniczając czynny udział strony w postępowaniu. Oświadczenia były rzetelne i zgodne z wymogami prawa, bezpodstawne jest obciążanie strony konsekwencjami nieprawidłowych danych podanych przez nabywców, skarżący nie dysponował środkami prawnymi umożliwiającymi weryfikację prawidłowości oświadczeń. Za pozbawione racji uznał odwoływanie się do przepisów o ochronie danych osobowych czy ewidencji ludności, bowiem nawet przy okazaniu dowodu osobistego nie ma możliwości oceny czy dokument jest autentyczny. Istnienie drobnych nieścisłości nie oznacza, że olej został przeznaczony na inne cele. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego. Spór między stronami dotyczy w istocie dwóch kwestii, stwierdzenia czy posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju opałowego odpowiadają wymogom prawa, w konsekwencji czy potwierdzają dokumentowaną nimi sprzedaż oraz czy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący dokonał sprzedaży nieudokumentowanej w ilościach stwierdzonych w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, koniecznym jest wskazanie na przepis art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz załącznik nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którymi olej opałowy, którego sprzedażą zajmował się skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. i w badanym okresie wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 ww. przepisu zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (art. 65 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a.). Realizując to uprawnienie Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (w tym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ust. 2 § 4 rozporządzenia określał szczegółowe dane ww. oświadczenia. Oceniając ich wagę należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem np. z przesłuchania świadków, gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Przedstawiona ocena omawianych oświadczeń znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych warto przywołać tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (pul. w CBOiS). Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje, zdaniem Sądu, pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (podkreśl. Sądu), a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 (opublikowany w CBOIS), co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Cel pozyskiwania opisywanych oświadczeń prowadzi do wniosku, że posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nich danych zrównane być musi ze skutkami jego braku, nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozstrzyganego sporu należy przyznać rację organom podatkowym, że posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju, których nie można było zweryfikować wobec nierzetelności zawartych w nich danych, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z obniżonej stawki podatkowej. W tych okolicznościach w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. należy przyjąć, że został on użyty niezgodnie z przeznaczeniem i winien zostać opodatkowany wg przewidzianej w tym przepisie stawki podatkowej. Jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące, że podatnik nie został wyposażony w uprawnienia do żądania od swoich kontrahentów przedmiotowych oświadczeń. Należy bowiem zauważyć, że akcyza ma charakter cenotwórczy – wysokość zastosowanej stawki rzutuje na ostateczną cenę oferowaną nabywcom. W rezultacie złożenie prawidłowego i rzetelnego oświadczenia leży w interesie przede wszystkim kupującego, do którego należy decyzja, jaką cenę zapłaci za nabywany olej opałowy, gdyż odmowa jego złożenia powinna skutkować zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wynika z tego, że – pomimo użytego sformułowania "jest obowiązany" w § 4 ust. 1 rozporządzenia – odbieranie oświadczeń nie leży w sferze obowiązków, lecz uprawnień zbywcy, który w razie ich braku bierze na siebie ryzyko naruszenia uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej. Należy stwierdzić, że co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak jest regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywa obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to słusznie stwierdziły organy podatkowe, że należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych. W ustawie z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Zatem w tym przypadku, sprzedający aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Słuszny jest zatem wniosek organów podatkowych wyprowadzony z tych przepisów, że brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Należy zauważyć, że takiej możliwości nie pozostawia zawarcie np. polisy ubezpieczeniowej lub umowy rachunku bankowego - gdy jedna strona umowy nie spełnia warunku ujawnienia danych osobowych, umowa nie dochodzi do skutku. Przetwarzanie danych musi mieć zatem związek z zawartą umową, a więc następuje ono na potrzeby sprzedaży konkretnego towaru lub usługi. Sformułowanie "niezbędne do podjęcia działań", o którym mowa w przepisie art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie Sądu oznacza de facto, że zebrane dane są niezbędne jednej ze stron umowy (w tym przypadku sprzedającemu w celach gromadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą), w związku z wyrażoną wolą drugiej strony (kupujący zażądał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego). Należy zatem uznać, że skoro celem przetwarzania jest wywiązanie się przez osobę z umowy, to usprawiedliwione będzie wykorzystanie niezbędnych w tym celu informacji osobowych przez administratora danych. Ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są lub mogą być przetwarzane w zbiorach danych, natomiast sprawy ewidencji ludności i dowodów osobistych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Zgodnie z w/w ustawą o ewidencji ludności i dowodach osobistych dowód osobisty ma formę spersonalizowanej karty identyfikacyjnej, jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i w świetle art. 33 tejże ustawy, nie wolno go zatrzymywać za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W sytuacji zatem, gdy kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność już przekazanych danych osobowych na podstawie okazanego przez kupującego dowodu osobistego, czego ww. ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania, tym bardziej, że działanie takie może jednocześnie zapobiec bezprawnemu przekazaniu danych osobowych innej osoby, czyli ujawnieniem tych danych bez jej zgody, co jak wskazano powyżej, pozostaje w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych. W ten sposób strona może zabezpieczyć się przed pozyskiwaniem nieprawdziwych danych od nabywców, a z pewnością ryzyko takie w sposób znaczący ograniczyć. Obawy skarżącego, że może paść ofiarą oszustwa także w sytuacji gdy zażąda dokumentu tożsamości nie są oczywiście pozbawione racji, jednakże biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz formy ww. dokumentu, ryzyko zaistnienia takiej sytuacji jest raczej znikome. Wobec powyższego niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczenia (co zaistniało w rozpatrywanej sprawie) z danymi zawartymi w dowodzie osobistym jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy, ponieważ podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe nie może być jakiekolwiek oświadczenie wystawione przez kogokolwiek. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców skutkuje tym, iż nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego. W tym miejscu należy z całą stanowczością ponownie stwierdzić, że Strona nie była zobowiązana sprzedając olej opałowy dokonać owej sprzedaży ze stawką preferencyjną. Jeżeli taki obowiązek byłby na Stronę nałożony i nie posiadałaby ona żadnych prawnych możliwości weryfikacji składanych przez nabywców oświadczeń można byłoby mówić o sytuacji braku winy zrealizowania sprzedaży niezgodnie z przepisami podatkowymi. Jednak taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zatem Strona miała szereg możliwości, aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych realizowanej sprzedaży oleju opałowego. Jednak takich zdecydowanych mechanizmów Strona nie wprowadziła. Ten fakt ma szczególne znaczenie, ponieważ w roku 2007 istniała bardzo duża świadomość wśród sprzedawców, że nabywcy wykorzystują olej opałowy do celów napędowych i podają w oświadczeniach nieprawdziwe dane osobowe. Mimo takiej wiedzy Strona nie poczyniła żadnych kroków, aby uchronić się od tego procederu. Tym samym wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie zachowała należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu Strona przewidywała lub mogła przewidywać. Wprowadzony do przepisów o podatku akcyzowym system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego miał na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia wskazywały rzeczywistych nabywców oleju opałowego sprzedawca był zwolniony z podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu. Gdy jednak okazało się, że dane osobowe na oświadczeniach są fikcyjne ciężar zapłaty podatku akcyzowego ciążył na sprzedawcy oleju opałowego. Natomiast fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Podobne zasady, gdy nieprawidłowe lub nawet przestępcze działanie osób trzecich nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników, mają często zastosowanie w prawie podatkowym. W przypadku np. dokonania sprzedaży towaru i wystawienia przez podatnika faktury, zobowiązany jest on do jej rozliczenia, nawet wówczas, gdy nierzetelny kontrahent za nią nie zapłacił. Takie okoliczności jak nierzetelność kontrahenta, brak winy podatnika, czy też okoliczność, komu zostały przysporzone korzyści z takiej sytuacji, nie mają wpływu na jego obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa. Tylko bowiem w szczególnych przypadkach, które muszą być dokładnie opisane, podatnik mógłby uchylić się od tego obowiązku. Strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/ Wr 264/05 z dnia 24.04.2006 r., sygn. I SA/ Wr 977/05 z dnia 19.07.2006 r. oraz sygn. akt I SA/ Wr 1402/06. w uzasadnieniu ostatniego z powoływanych orzeczeń Sąd stwierdził, że konstrukcja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz związany z tym obowiązek gromadzenia stosownych oświadczeń jest błędna, jednak przepisy te nie stanowią pułapki dla podatnika. Jeżeli bowiem podczas sprzedaży oleju opałowego podatnik miał wątpliwości, co do rzetelności danych wpisywanych przez kupujących na oświadczeniach to wówczas powinien opodatkować daną transakcje podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1480/08 z dnia 27.11.2007r. oraz I FSK 42/07 z dnia 27.11.2007 r. (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Sąd w w/w wyrokach nie zgodził się również z argumentem, że podatnik nigdy nie był w stanie dostatecznie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. Sąd stwierdził, że to podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie którego dotyczy w/w orzeczenie, również nie obowiązywała regulacja, która została wprowadzona art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle poczynionych uwag podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy ocenić jako nieuzasadniony. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zarówno I jak i II instancji powiadomiły ją o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w toku postępowania, uwzględniono także wnioski zastrzeżenia zgłaszane przez skarżącego, co w rozliczeniu za sporny okres skutkowało weryfikacją decyzji organu I instancji. Oceniając postępowanie organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że odpowiada ono wymogom przewidzianym w przepisach regulujących zasady ogólne postępowania tj. art. 122, art. 121 § 2 oraz przepisom regulującym postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W sposób kompleksowy i zupełny zebrano materiał dowody i poddano go swobodnej ocenie, kierując się regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Zebrane dowody ujawniły, że niektóre z oświadczeń posiadanych przez stronę uniemożliwiają sprawdzenie przeznaczenia sprzedawanego oleju, brak w nich bowiem istotnych danych lub też są one nieprawdziwe. Wnioski te wyprowadzono w następstwie szeregu czynności kontrolnych z którymi zapoznano skarżącego, jeśli zatem był on w posiadaniu informacji umożliwiających inną ocenę oświadczeń winien je ujawnić w toku postępowania, tak jak to miało miejsce w przypadku oświadczeń pochodzących od J. D.. W tych okolicznościach nie może znaleźć uzasadnienia sformułowany w skardze ogólny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Również złożone na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. odnośnie zażądania od W. P. wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie (oryginałów oświadczeń) nie dostarcza argumentów mogących podważyć ocenę wyników postępowania podatkowego. Nie ma racji skarżący także w sporze dotyczącym sprzedaży nieudokumentowanej. Faktem, i to jak się wydaje niespornym, jest wystąpienie u skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki towaru (oleju) nad możliwościami magazynowymi, sporne zaś jedynie ustalenie co stało się z towarem. Organ przyjmuje, że nastąpiła jego nieudokumentowana sprzedaż, skarżący, że fakturował wydanie towaru z opóźnieniem w miesiącu następującym po jego wydaniu. Te jednak wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, analiza dokumentów sprzedaży pod katem dat ich wystawienia nie ujawniła faktur sprzedaży wystawionych w terminie 7 dni od końca poprzedniego okresu rozliczeniowego, co zeznała strona. Skarżący zeznał, że nie gromadził również dowodów potwierdzających wydanie ww. towarów, a w konsekwencji nie był w stanie przedstawić ich kontrolującym. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji i dokumentowania przychodów i rozchodu towaru oraz wszelkich zdarzeń związanych z obrotem towarowym czy jego utratą. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, co oznacza, że obarczony jest związanymi z tym konsekwencjami, nie jest bowiem w stanie wykazać, co stało się z nadwyżką towaru ponad możliwości magazynowe, w takich okolicznościach zasadnie organy podatkowe ilości te uznały za sprzedaż nieudokumentowaną. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 powołanej na ustawy, orzekł jak w sentencji.