I SA/Go 16/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XXII/150/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych 1. stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały; 2. określa, że w części, w której stwierdzono nieważność uchwała nie podlega wykonaniu. Prokurator Okręgowy złożył skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2008 r. , Nr XXII/150/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych w części obejmującej § 2. Uchwale w zaskarżonej części skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa – art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie w § 2 uchwały zwolnienia autobusów wykorzystywanych do przewozu dzieci stanowiących własność gminy i zakładów budżetowych z podatku od środków transportowych, to jest zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanowienia zwolnień w podatku od środków transportowych innych niż przedmiotowe. Wskazując na powyższy zarzut wniósł na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr XXII/150/08 w części - to jest § 2 w/w uchwały. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że analiza zaskarżonej uchwały pozwala na stwierdzenie, że w § 2 rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat - w granicach określonych w odrębnych ustawach - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 12 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 12 ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów , o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów, zaś zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Wskazał przy tym, że jakkolwiek w zaskarżonej uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku określone w niej środki transportowe, to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów wskazanych w uchwale, to jest gminy i gminnych zakładów budżetowych, co stanowi określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku Skarżący twierdził, że zwolnienie z podatku od środków transportowych autobusów stanowiące własność gminy i jej zakładów budżetowych stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowo - przedmiotowym, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania, takim jak np. rodzaj pojazdu i sposób jego wykorzystania, lecz także z podatnikiem. W ten sposób uchwałodawca wprowadził do ustanowionego zwolnienia stronę podmiotową., do czego nie miał stosownej delegacji ustawowej. Według skarżącego uznać więc należy, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy. Ustanowienie zatem przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. W ramach delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku - jaki przedmiot. Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych, tzn. określenia, kto może korzystać ze zwolnienia, bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto, w stosunku do jakich przedmiotów, objęty jest zwolnieniem). W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania, bowiem Rada Gminy uwzględniła skargę Prokuratora Okręgowego i uchwałą Nr XXX/238/09 z dnia [...] grudnia 2009 r. zmieniła zaskarżoną uchwałę w zakresie objętym skargą prokuratora, poprzez zmianę § 2 zaskarżonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art. 145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 10 oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 84 Konstytucji zostało ustanowione, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator w swojej skardze, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych, czy też podmiotowo – przedmiotowym w podatku od środków transportowych, ponieważ art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że zwolnienie wprowadzone w § 2 zaskarżonej uchwały ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w § 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, zostały ustanowiona gmina i jej zakłady budżetowe. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności wskazano pojazdy, czyli przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna § 2 uchwały nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte pojazdy tylko i wyłącznie stanowiące własność gminy i jej zakładów budżetowych. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowym, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym. Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określonym podatnikiem, tj. gminną i jej zakładami budżetowymi. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. W ocenie Sądu, objęcie zakresem zastosowania § 2 zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest sprzeczne z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od środków transportowych uchwalonym przez Radę Gminy w § 2 uchwały Nr XXII/150/08 z dnia [...] grudnia 2008 r., dotyczącym w istocie zwolnienia gminy będącej właścicielem pojazdów. Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Wniosek organu gminy o umorzenie postępowania sądowego w związku z uwzględnieniem skargi Prokuratora nie został uwzględniony, bowiem postępowanie sądowe nie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego z daty ich podjęcia. Skutki prawne, w tym dotyczące zwolnienia określonego w § 2, zaskarżona uchwała wywoływała przez cały rok podatkowy 2009. Istotne bowiem jest to, że skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Powyższe rozróżnienie ma zatem niewątpliwie znaczenie z punktu widzenia interesu prawnego adresatów norm prawnych zawartych w zaskarżonej uchwale. Rada Gminy w dniu [...] grudnia 2009 r. podjęła uchwałę nr XXXV/238/09. Zgodnie z jej § 1 – § 2 zaskarżonej uchwały otrzymał nowe brzmienie: "zwalnia się z podatku od środków transportowych autobusy wykorzystywane do przewozów szkolnych". W § 3 uchwały z dnia [...] grudnia 2009r. wskazano, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. Wskazać należy, że Rada Gminy nie ma uprawnień do wprowadzania prawa z mocą obowiązującą wstecz, tak jak to uczyniła w uchwale z dnia [...] grudnia 2009 r. zmieniającej uchwałę zaskarżoną. Ustanawiane przez Radę Gminy prawo może obowiązywać najwcześniej w terminie 14 dni od ogłoszenia we właściwym Dzienniku Urzędowym. Z powyższych względów, na podstawie art. 147 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Barbara Rennert |