IV SA/Po 830/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Radzicka (spr.) Sędziowie NSA Ewa Makosz-Frymus WSA Ewa Kręcichwost-Durchowska Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 357 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/E. Kręcichwost – Durchowska /-/G. Radzicka /-/E. Makosz - Frymus Prawomocnym wyrokiem z dnia 08 października 2008 r. sygn. akt III SA/Po 335/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że skarżący posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane na czas oznaczony, tj. na okres od dnia [...] maja 2005r. do dnia [...] maja 2007 r. Stosowanie do treści w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 35 poz. 312 ze zm.,) wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należało złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia. Kwestią bezsporną w postępowaniu jest to, że skarżący złożył wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dwudziestosześciodniowym uchybieniem wskazanego terminu. Sąd podkreślił, że poza sporem jest, iż terminów materialnoprawnych nie można przywracać, zatem należy rozstrzygnąć, jaki charakter ma termin wskazany w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 01 marca 2004 r.: materialny czy procesowy. W ocenie Sądu organy administracji naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) bowiem, skoro organ I instancji wezwał wnioskodawcę o wyjaśnienie, dlaczego złożył wniosek po terminie, to nie budzi wątpliwości, że w piśmie skarżącego z dnia 27 kwietnia 2007 r. był zawarty wniosek o przywrócenie terminu. Niejasne zatem jest to, jakie okoliczności legły u podstaw decyzji odmownej organu I instancji. Również organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie, nadto w końcowej części uzasadnienia sformułował alternatywne rozstrzygnięcie - wskazał z ostrożności procesowej, że strona, mając świadomość złożenia wniosku z uchybieniem terminu była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie tegoż terminu, czego nie uczyniła. Alternatywne rozstrzygnięcie stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ ma jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, aby zrealizować zasadę praworządności i zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawę wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, złożonego przez M. N. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 162, art. 163 Ordynacji podatkowej, art. 156 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11), § 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32 poz. 241) odmówił M. N. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowano nową podstawę materialnoprawną, bowiem z dniem 01 marca 2009 r. utraciła moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 156 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.) postępowania w sprawie zezwoleń wydawanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym prowadzone są na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32 poz. 241) w myśl którego, w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia (§ 7 ust. 1). Wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (§ 7 ust. 2). Organ I instancji wskazał, ze termin określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. jest terminem materialnoprawnym, jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. W zażaleniu od opisanego postanowienia M. N. zarzucił organowi I instancji niekonsekwencję oraz powierzchowne zbadanie sprawy. Wskazał, że nie można w toku postępowania wzywać do złożenia wyjaśnień odnośnie niedotrzymania terminu i zarazem stwierdzać, że przywrócenie terminu nie przysługuje. Stan zdrowia strony nie może pozostawać bez znaczenia w sprawie. Ocenił, że problem nie polega na charakterze terminu, lecz na tym czy i z jakich powodów termin należy przywrócić. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej uregulowania dotyczące przywracania uchybionych terminów stosuje się jedynie do terminów procesowych. Jako trafne ocenił stanowisko organu I instancji, że przepis zawarty w § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. jest przepisem materialnoprawnym. Jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. Za powyższym przemawia także to, że zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. wniosek złożony z uchybieniem terminu jest traktowany jako wniosek o wydanie nowego pozwolenia. Z ostrożności procesowej organ II instancji zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że analizowany termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny termin, jest terminem procesowym, to i tak strona nie spełniła warunku koniecznego do przywrócenia takiego terminu, określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący powtórzył argumenty zawarte we wcześniejszych pismach. Zarzucił, że w toku postępowania nie został dokładnie wyjaśniony zarówno stan prawny jak i stan faktyczny sprawy. Poczynione ustalenia są wewnętrznie sprzeczne. Sprawa została załatwiona z naruszeniem słusznego interesu strony. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, według stanu faktycznego i prawnego w dacie wydania aktu. W przedmiotowej sprawie na skutek kontroli zaskarżonego postanowienia należało stwierdzić jego nieważność oraz nieważność poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z następujących powodów. Problemem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie była kwestia charakteru terminu o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32 poz. 241) wydanego na podstawie art. 84 ust. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11), w szczególności czy jest to termin prawa materialnego czy procesowego. W tym zakresie należało stwierdzić, że organ prawidłowo na potrzeby rozstrzyganej sprawy uznał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy powołanych aktów prawnych na mocy przepisu przejściowego, zawartego w art. 156 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. § 7 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że "w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia". Ustęp 2 zdanie pierwsze tegoż paragrafu wyjaśnia, że "wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że o charakterze konkretnego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też, w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (vide uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1986 r. sygn. akt III PZP 8/86, OSNC z 1986 r. z 12 poz. 194). Różnicy pomiędzy wskazanymi rodzajami terminów należy szukać w skutkach uchybienia danego terminu. Uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia. W kodeksie postępowania administracyjnego możliwość taką przewidują przepisy art. 58-60. Podobna regulacja znajduje się również w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w art. 162-164 (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Natomiast uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Termin prawa materialnego podlega przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin (vide: uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1996 r. sygn. akt OPK 19/96, ONSA z 1997 r. nr 2 poz. 56). Przytoczone brzmienie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. wskazuje jednoznacznie, że termin o którym w przepisie mowa jest terminem prawa materialnego i jednocześnie określa jak należy traktować wniosek złożony z uchybieniem terminu. Toteż zasadnie organy uznały w kontrolowanej sprawie, że termin trzymiesięczny do złożenia wniosku na kolejny okres prowadzenia składu celnego jest terminem prawa materialnego. W konsekwencji zbędne są dywagacje postanowienia na temat ewentualnego potraktowania tegoż terminu jako procesowego. Biorąc pod uwagę rozważania na temat skutków uchybienia terminowi prawa materialnego należało uznać w przedmiotowej sprawie, że złożenie wniosku przez skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu winno powodować umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Takie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 października 2008 r. sygn. III SA/Po 335/08 który w wytycznych zobowiązywał organ do jednoznacznego określenia, czy termin z § 7 jest terminem prawa procesowego czy materialnego, bez wskazania jakie rozstrzygnięcie w sprawie ma zapaść. Wydanie, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dającego pełną podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień. Z powyższych względów na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. a składają się na nie koszty wpisu (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych (240 zł) oraz zwrot kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). /-/ E. Kręcichwost-Durchowska /-/ G. Radzicka /-/ E. Makosz-Frymus mb