I SA/Wr 1786/09

Dnia 17 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, a dotyczące odpowiedzi na pytanie: czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynków, w których znajdują się lokale wniesione aportem do spółek komandytowych? Strona wyjaśniła, że jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych: A spółka z o.o. B komandytowa, A Spółka z o.o. C Spółka komandytowa. Do tych spółek w marcu 2008 r. wniesiony został aport: w postaci 5 lokali mieszkalnych, wybudowanych przez Spółkę w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, w tym do B komandytowa cztery lokale a do C Spółka komandytowa – 1 lokal oraz w postaci 2 lokali użytkowych wybudowanych w 2006 r. do Spółki komandytowej C. Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu tych lokali został odliczony w 100%. Lokale mieszkalne i użytkowe budowane były z zamiarem ich sprzedaży, czemu przeszkodziła zapaść cen na rynku nieruchomości, co doprowadziło do zmiany decyzji i wniesienia niesprzedanych lokali aportem do spółek osobowych, które mają zajmować się wynajmem nieruchomości. Wnosząc wkład niepieniężny strona skorzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem § 38 rozporz. Min. Fin. z dnia 28.11.2008 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zdaniem strony w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, co wynika z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Podniosła strona, że sama czynność aportu w wyniku której strona zbyła towary korzystała ze zwolnienia od podatku jednakże nie przesądza to o obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku, bowiem zwolnienie aportów od podatku wprowadzone zostało do systemu prawa krajowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi. Dyrektywa 112 zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT, w którym nie przewidziano zwolnienia dla aportu. Wskazała strona na orzecznictwo ETS podnosząc, że Trybunał wielokrotnie wyrażał pogląd, że zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy (tytuł IX Dyrektywy 112), jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły. Skoro zwolnienie przewidziane w § 38 rozporz. nie znajduje oparcia w przepisach Dyrektywy, przepis ten, w zakresie w jakim ustanawia przedmiotowe zwolnienie, nie może być stosowany. Czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT w tym znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem. Powołała się strona na zgodne z jej poglądem stanowisko w tym przedmiocie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 20.05.2008 r. sygn. IIISA/Wa 364/08; wyrok z dnia 13.10.2008 r. sygn. ISA/Wr 703/08). Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdził, że gdy przedmiotem aportu są towary i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu. Niemniej do dnia 30.11.2008 r. czynność ta objęta była zwolnieniem przedmiotowym na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W dniu 1.12.2008 r. weszło nowe rozporządzenie z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT , które co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednakże w okresie do dnia 31.03.2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do tych spółek mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł sam decydować w tym zakresie. W przedstawionym stanie faktycznym strona wnosząc wkład niepieniężny w 2008 r. skorzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 38 rozporz. z dnia 28.11.2008 r. Przytoczył organ przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3, art., 91 ust. 1 i 2 i art. 91 ust. 2a), art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku VAT, zwracając uwagę na treść przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, który jest adresowany do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis ten nakazuje dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako, że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Powołał organ także przepisy art. 91 ust. 7a-d ustawy. Podkreślając, że strona wnosząc wkład niepieniężny skorzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 38 rozporz. Min. Fin. z dnia 28.11.2008 r. stwierdził organ, że nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji strona jest zobowiązana dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy służące wytworzeniu wymienionych lokali, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 1 – 6 ustawy. Odnośnie powołanych przez stronę wyroków podniósł organ, wskazując na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że ocena prawna zawarta w danym wyroku wiąże sąd i organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Po bezskutecznym wezwaniu przez stronę Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła strona, że zaskarżone rozstrzygnięcie wynika z wykładni prawa niezgodnej z treścią art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, rozpatrywanymi w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz regulacjami Dyrektywy 112 dotyczącymi zakresu dopuszczalnych zwolnień, jakie państwa członkowskie mogą wprowadzić w podatku od wartości dodanej. Powtórzyła skarżąca argumentację z wniosku o interpretację. Podkreśliła skarżąca, że § 38 rozporz. musi być stosowany w sposób szczególny, a mianowicie z uwzględnieniem reguł stosowania prawa krajowego naruszającego regulacje wspólnotowe. Z reguł tych wynika ochrona podatników przed negatywnymi skutkami naruszenia prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie: 1) podatnik może zastosować się do normy prawa krajowego (skorzystać ze zwolnienia od podatku), mimo jej niezgodności z prawem wspólnotowym; 2) organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do korzystania z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego). Czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona z VAT w takim znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem. Jakkolwiek przepis § 38 rozporz. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, to niedopuszczalne jest obciążenie podatnika podatkiem należnym wbrew temu przepisowi, jeżeli skorzysta on ze zwolnienia. Natomiast w zakresie podatku naliczonego wybór zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporz. nie może skutkować utratą prawa do odliczenia, z racji niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Przywołana w interpretacji swoboda wyboru zwolnienia przydana podatnikowi na podstawie § 38 rozporz. nie usuwa stanu niezgodności tego zwolnienia z prawem wspólnotowym, w szczególności nie daje ona oparcia tezie, że od wyboru podatnika dokonanego na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest zachowanie lub utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi przedmiotu aportu. Skutki tego przepisu należy rozpatrywać odrębnie dla podatku należnego i naliczonego. Powtórzyła skarżąca stanowisko, że wniesienie aportu niepieniężnego nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy. Wskazała także skarżąca na nie odniesienie się przez organ podatkowy do argumentacji strony podniesionej w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa, a dotyczącej naruszenia przepisów procedury podatkowej, a to art. 14e § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację i ustosunkowując się do stanowiska strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji indywidualnej było zajęcie przez organ stanowiska w przedmiocie postawionego pytania: czy skarżąca Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynków, w których znajdują się lokale wniesione aportem do spółek komandytowych? Strona wyjaśniła, że jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych, do których w marcu 2008 r. wniosła został aport: w postaci 5 lokali mieszkalnych, wybudowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, oraz 2 lokali użytkowych. Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu tych lokali został odliczony w 100%. Lokale mieszkalne i użytkowe budowane były z zamiarem ich sprzedaży, czemu przeszkodziła zapaść cen na rynku nieruchomości, co doprowadziło do zmiany decyzji i wniesienia niesprzedanych lokali aportem do spółek osobowych, które mają zajmować się wynajmem nieruchomości. Wnosząc wkład niepieniężny strona skorzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem § 38 rozporz. Min. Fin. z dnia 28.11.2008 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zdaniem strony w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, co wynika z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Podniosła strona, że sama czynność aportu w wyniku której strona zbyła towary korzystała ze zwolnienia od podatku jednakże nie przesądza to o obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku, bowiem zwolnienie aportów od podatku wprowadzone zostało do systemu prawa krajowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi. Dyrektywa 112 zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT, w którym nie przewidziano zwolnienia dla aportu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy (tytuł IX Dyrektywy 112), jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły. Skoro zwolnienie przewidziane w § 38 rozporz. nie znajduje oparcia w przepisach Dyrektywy, przepis ten, w zakresie w jakim ustanawia przedmiotowe zwolnienie, nie może być stosowany. Czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT w tym znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem. W związku z tym uznała strona, że wniesienie aportu w postaci lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, przy wytworzeniu których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe. Sądy Administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie wypowiadały się, wskazując na przepisy wspólnotowe, że jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 (2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA z dnia 7.04.2009 r., sygn. ISA/Rz 19/09; wyrok WSA z dnia 20.05.2008 r. sygn. IIISA/Wa 364/08, niepubl.). Stanowisko to podzielił w ostatnim okresie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt IFSK 1298/08, niepubl.), który wyjaśnił: "W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/0 i C 363/05. Także w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego systemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podstawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podstawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z dnia 19 tycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Heath ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. sygn. ISA/Ol 221/08. Naruszałoby to bowiem, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, zasadę neutralności podatku VAT określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE". Podzielając w całej rozciągłości przytoczone wyżej poglądy należy zauważyć, że znajdują one także zastosowanie w odniesieniu do § 38 rozporz. Min. Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 jak też jej przepisów odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Podzielić należy także zarzut strony skarżącej odnoszący się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej – art. 14e § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje Ministra Finansów, upoważniając go do zmiany interpretacji indywidualnej lub ogólnej, do uwzględnienia w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83) Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcie celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. VI Dyrektywą Rady, obecnie Dyrektywą 2006/112/WE. Postawa organu podatkowego, który dokonując interpretacji indywidualnej pomija treść przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, uchyla się od obowiązku stosowania przepisów prawa wspólnotowego i oceny prawa polskiego w ich świetle, oraz lekceważy ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, zasłaniając się przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12770 ze zm.), nie tylko, że narusza, jak słusznie wskazała strona skarżąca, wymogi wynikające z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, ale podważa zaufanie do organów państwa, prowadząc do wzrostu kosztów postępowania obciążających Skarb Państwa. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej wyżej ustawy.