I SA/Bd 905/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewcz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B. C. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do października 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2009r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] sp. z o. o. w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do października 2008r. Organ wskazał, że wniesione aportem do Spółki [...] prawo wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiło czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że nabyte przez stronę prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a przez to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu strona podniosła, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania albowiem przewidziane powołanym rozporządzeniem zwolnienie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, organ powinien był odmówić zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym. Ponadto Spółka podniosła, że podejmując decyzję o niedokonaniu korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego kierowała się jednoznacznym stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] wydanym dla Spółki [...] w [...], w którym organ stwierdził, że skoro nabycie przez podatnika działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, to podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zaszła potrzeba dokonywania korekty podatku naliczonego od nabytej działki. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu w sytuacji jego późniejszego wniesienia aportem do spółki prawa handlowego. Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego 66/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] oraz faktury VAT z dnia [...] września 2006r. nr [...]. Z uwagi na fakt, iż w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2006r., Repertorium A nr [...] wskazano łączną cenę nabycia zarówno prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego 66/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...], organ I instancji wezwał stronę do wyodrębnienia wartości netto i podatku naliczonego poszczególnych praw użytkowania wieczystego. W piśmie z dnia [...] czerwca 2009r. Spółka przedstawiła wyliczenie ceny zakupu działki [...], z których wynika, iż wartość netto nabycia wyniosła [...] zł a podatek VAT [...] zł. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006r., Repertorium A numer [...] wynika, iż Spółka wniosła w formie aportu prawo wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu oznaczonego numerem [...] do [...] sp. z o. o. i zastosowała do przedmiotowej transakcji zwolnienie od podatku VAT, co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...]. Organ podniósł, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż nabyte przez stronę prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu nie zostało wykorzystane do działalności opodatkowanej. Przedmiotowy grunt stał się jedynie przedmiotem aportu, a zatem posłużył do czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że podejmując decyzję o niedokonaniu korekty uprzednio odliczonego podatku, kierowała się jednoznacznym stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], organ wyjaśnił, że przedmiotowa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy - stosownie do treści powołanego w tej interpretacji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie są związane dokonaną interpretacją. Nie zmienia tego fakt, iż przedmiotowa interpretacja została wydana dla spółki dominującej. W takiej sytuacji, zdaniem organu, zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych, o której mowa w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, organ nie podzielił stanowiska Spółki. Organ zwrócił uwagę, że fakt stwierdzenia takiej niezgodności w powołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu ponieważ zapadły one w indywidualnych sprawach. Uznając za zasadne stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy krajowej i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze obligują organy podatkowe do ich stosowania, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozstrzyganie zaś w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży w gestii organów podatkowych. Przyjmując nawet prawidłowość stanowiska strony o niezgodności przedmiotowego przepisu z uregulowaniami wspólnotowymi, nie oznacza to automatycznie prawa do dokonania odliczenia z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wniesionego następnie w formie aportu. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ I instancji zasadnie stwierdził, że z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy pierwotnie nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu miało służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym i strona przy jego nabyciu dokonała odliczenia podatku naliczonego, a następnie dokonała wniesienia w formie aportu do [...] sp. z o. o. objętego zwolnieniem na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, to jest zobligowana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Podniesione przez Spółkę w niniejszej sprawie zarzuty organ uznał zatem za bezzasadne. Na decyzję organu II instancji [...] sp. z o. o. w [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe wskazując na istnienie obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wychodzą z błędnego założenia, iż czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego była zwolniona od opodatkowania na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, czynność wniesienia aportu nie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania albowiem została zwolniona od podatku przez krajowe przepisy niezgodnie z prawem wspólnotowym, w tym z przepisami dyrektywy 2006/112/we Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), w której nie przewidziano zwolnienia dla wniesienia aportu. Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że przepisy prawa krajowego zwalniające wniesienie aportu od opodatkowania były niezgodne z regulacjami wspólnotowymi jest fakt, że czynności te zostały od dnia 01 grudnia 2008r. wykreślone z katalogu czynności objętych zwolnieniem. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy jednoznacznie przyjąć, że jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie występuje obowiązek złożenia korekty. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu późniejszego aportu (gdyż był używany do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał go do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że podejmując decyzję o niedokonaniu korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego kierowała się jednoznacznym stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006r. nr [...], w którym wskazano, że skoro nabycie przez podatnika działki, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, to podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zaszła potrzeba dokonywania korekty podatku naliczonego od nabytej działki. Spółka podkreśliła, że w ww. postanowieniu odmienne stanowisko podatnika zostało uznane ze nieprawidłowe, co dodatkowo utwierdziło skarżącą co do kierunków i sposobów postępowania w przyszłości w niezmienionym stanie prawnym. Spółka zaznaczyła, że wprawdzie przedmiotowa interpretacja prawa podatkowego została wydana wobec spółki [...] z siedzibą w [...], jednakże z uwagi na fakt posiadania przez tę spółkę grupy kapitałowej i spółek zależnych oraz prowadzenia jednolitej polityki rachunkowej, podatkowej i sprawozdawczej w ramach grupy, zasadę wynikającą z tej interpretacji stosowano także wobec spółki zależnej – [...]. Opierając się o wiążącą interpretacje prawa podatkowego, wydaną wobec spółki dominującej, skarżąca miała prawo oczekiwać i być przekonana, że działa w sposób zweryfikowany i zatwierdzony przez organy podatkowe, a więc prawidłowy. Zdaniem Spółki, wydawanie niekonsekwentnych, a wręcz sprzecznych rozstrzygnięć wobec różnych podatników znajdujących się w analogicznych sytuacjach narusza zasadę zaufania wskazaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś te sprzeczne stanowiska dotyczą dodatkowo podmiotów silnie powiązanych kapitałowo, organizacyjnie, ekonomicznie i biznesowo, naruszenie tej zasady jest rażące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego jak i procesowego, w związku z tym brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97. poz. 970 ze zm.) jest zgodny z uregulowaniami obowiązującej obecnie Dyrektywy 112 i w konsekwencji czy podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 97 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stan faktyczny w istotnych dla rozstrzygnięcia aspektach nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego 66/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] oraz faktury VAT z dnia [...] września 2006r. nr [...]. Z uwagi na fakt, iż w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2006r., wykazano łączną cenę nabycia zarówno prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego 66/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...], organ I instancji wezwał stronę do wyodrębnienia wartości netto i podatku naliczonego poszczególnych praw użytkowania wieczystego. W piśmie z dnia [...] czerwca 2009r. Spółka przedstawiła wyliczenie ceny zakupu działki [...], z których wynika, iż wartość netto nabycia wyniosła [...] zł a podatek VAT [...] zł. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006r., Repertorium A numer [...] wynika, iż Spółka wniosła w formie aportu prawo wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu oznaczonego numerem [...] do [...] sp. z o. o. i zastosowała do przedmiotowej transakcji zwolnienie od podatku VAT, co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...]. Jednocześnie jednak skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego do czego była zobligowana na podstawie art. 97 ust. 7 ustawy o VAT . Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W art. 91 u.p.t.u. ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres 5 lat w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W niniejszej sprawie Skarżąca nabywając prawo wieczystego użytkowania gruntów, które następnie wniosła aportem do spółki, odliczyła całość podatku naliczonego z uwagi na związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji, ponieważ aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna. Rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany był zbadać - w związku z zarzutami skargi - czy ww. zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz - w zależności od podjętych wniosków - czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą. Podkreślić należy, iż stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa prezentowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne – np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Bk 26/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09 października 2008r. sygn. akt I SA/ OL 221/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009r.sygn. akt I SA/Po 464/09. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112 . Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Jedynym wyjątkiem od tej zasady może być skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 i uznanie - pod określonymi warunkami - iż w przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa (mogącego samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej) nie występuje dostawa towarów. W niniejszej sprawie jednak taka sytuacja nie występuje. Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Powyższe orzeczenie dotyczy rozpatrzenia w trybie prejudycjalnym zapytania kierowanego do Trybunału przez Sąd Najwyższy Holandii w sprawie zwolnienia od podatku VAT dostaw protez dentystycznych. Wymieniony Sąd skierował do Trybunału dwa pytania prejudycjalne a mianowicie: 1. czy art. 13 część A ust. 1 ab initio i lit. e)VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób , że pod pojęciem dostawy protez dentystycznych przez techników dentystycznych rozumie się także dostawę protez dentystycznych przez podatnika , który zleca ich wykonanie technikowi dentystycznemu? 2. jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca to czy art. 7 ust. 3 lit a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób , że państwo członkowskie , które zwolniło powyższe dostawy z podatku, musi połączyć z tymi dostawami prawo do odliczenia , jeżeli dostawy te (w szczególności na podstawie art. 28b część B ust. 1 ab initio i tiret pierwsze VI Dyrektywy) następują w innym państwie członkowskim , które wyłączyło je ze zwolnienia na podstawie art. 28 ust. 3 lit. a) w związku z załącznikiem E pkt 2 VI Dyrektywy?. Pierwszym pytaniem Sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 13 cześć A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy znajduje zastosowanie do dostaw protez dentystycznych dokonywanych prze dostawcę który powierzył ich wykonanie technikom dentystycznym. W analizowanym wyroku ETS w punkcie 26 wskazał, że według utrwalonego orzecznictwa:" zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy stanowią autonomiczne pojecie prawa wspólnotowego a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 cześć A ust. 1 VI Dyrektywy państwa członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym , unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom , o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Dalej w pkt. 41 ETS wskazał :" przedsiębiorstwo, które tak jak VDP sprzeciwia się stosowaniu uregulowania krajowego, takiego jak to będące przedmiotem postepowania przed sądem krajowym z tego względu , że jest ono niezgodne z szóstą dyrektywą, może oprzeć się bezpośrednio na jej przepisach celem opodatkowania podatkiem VAT dostaw rozpatrywanych protez dentystycznych a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie tych dostaw." Zatem Trybunał stwierdzając niezgodność przepisu krajowego Holandii zwalniającego daną dostawę z opodatkowania z przepisami art. 13 cześć A VI Dyrektywy, uznał prawo do odliczenia podatku związanego z taką dostawą ale po uprzednim opodatkowaniu prze podatnika tej dostawy bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z powołanego wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, iż podatnik powinien w pierwszej kolejności opodatkować transakcję co do której przepisy wspólnotowe nie przewidują zwolnienia i to dopiero daje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją. Spółka wystawiając fakturę z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] zastosowała zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia w konsekwencji miała obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżąca prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Spółka bowiem dokonała odliczenia podatku przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego zatem w momencie wniesienia go aportem do spółki należałoby albo czynność opodatkować albo dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa . Stosownie do art. 14b par. 2 cyt. ustawy interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w określonym trybie. Oznacza to , iż organy w niniejszej sprawie nie są związane interpretacją wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] dla innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami skargę oddalił. I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska